I FSK 889/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1316/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOA.4033.49.2022.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., pismem z 5 maja 2017 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Ursynów korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 000 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 4 lipca 2017 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów: - postanowieniem z 30 czerwca 2017 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 30 czerwca 2017 r. - z dnia 23 listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 marca 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2017 r. - z dnia 22 marca 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 09 kwietnia 2018 r. - z dnia 6 sierpnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 października 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 sierpnia 2018 r. - z dnia 9 października 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 20 grudnia 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 15 października 2018 r. - z dnia 30 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 kwietnia 2019 r., Postanowienie zostało doręczone w dniu 19 grudnia 2018 r. - z dnia 4 kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu za marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 sierpnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 kwietnia 2018 r. - z dnia 5 sierpnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu za marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 26 lutego 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 27 sierpnia 2019 r. 1.3. Na postanowienia te skarżąca nie złożyła zażalenia. 1.4. Następnie organ, postanowieniami: - z dnia 24 stycznia 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 26 sierpnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 lutego 2020 r. DIAS postanowieniem z 17 września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Spółka nie zaskarżyła postanowienia organu zażaleniowego do sądu administracyjnego. - z dnia 24 lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 26 lutego 2021 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 lipca 2020 r. Strona nie złożyła zażalenia. - z dnia 21 stycznia 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 26 sierpnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 8 lutego 2021 r. DIAS postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W wyniku złożonego zażalenia, WSA w Warszawie wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/21 oddalił skargę Spółki. Wyrok jest nieprawomocny. - z dnia 27 lipca 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 28 lutego 2022 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 11 sierpnia 2021 r. Strona nie złożyła zażalenia. - z dnia 28 stycznia 2022 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2017 r. w kwocie 1.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 29 sierpnia 2022 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 11 lutego 2022 r. 1.5. Pismem z dnia 18 lutego 2021 r., skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 28 stycznia 2022 r., wnosząc o uwzględnienie zażalenia oraz zwrot nadpłaty podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Podatnika. 1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. utrzymał decyzję organu I instancji. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, pismem z 26 maja 2022 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. naruszenie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 000 000,00 zł, w sytuacji gdy już sam Organ w postanowieniu wskazuje, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. wynosiła 867 724,00 zł. 2. nierozpoznanie przez Organ zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu art. 274b §2 ordynacji podatkowej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1316/22, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec skarżącej od 22 czerwca 2017 r. toczy się kontrola podatkowa obejmująca też rozliczenie podatku za marzec 2017 r. Kontrole podatkowe prowadzone są też wobec kontrahentów Spółki. Sama formalna zawisłość kontroli podatkowej tak wobec Spółki, jak i wobec kontrahentów nie wystarczy jednak do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 3.3. Sąd podkreślił, że uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, ale przede wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. 3.4. Zdaniem Sądu jedyną okolicznością uzasadniającą przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., jest samo prowadzenie czynności sprawdzających wobec jej kontrahentów oraz fakt, że wobec niej oraz jej kontrahentów prowadzone są kontrole podatkowe. W konsekwencji z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Sąd zauważył, uzasadnienie postanowienia NUS nie zawiera żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia organu, z jakich względów konieczne jest badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają sprawdzenia. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, DIAS orzekając w sprawie przedłużenia zwrotu podatku (w trybie zażaleniowym) nie konwalidował powyższych nieprawidłowości. Potrzebę przedłużenia organ uzasadnił jedynie tym, że zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji. Tak schematyczne uzasadnienie może być dopasowane do każdej sprawy, bez jakiejkolwiek jej znajomości. 3.6. Sąd nie wykluczył, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy kontrola podatkowa toczy się od czerwca 2017r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 lutego 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1316/22. 4.2. Wyrok Sądu Instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem przez Sąd, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek określonych przez art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, uzasadniających przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do uznania, że w sprawie wystąpiła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu a organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wykazał zaistnienie tej okoliczności. II. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 oraz art.274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651 z późn.zm.) a także w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd obowiązku orzekania na podstawie wszystkich okoliczności ujawnionych w sprawie, a co przejawiało się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że weryfikacja zasadności zwrotu dokonywana jest jedynie w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości kontrola podatkowa została zakończona w 2019r. a następnie organ podatkowy wszczął i prowadzi wobec spółki postępowanie podatkowe. Powyższe stanowiło przyczynek do błędnego uznania przez Sąd, iż uzasadnienie postanowienia DIAS poprzez - ustalone wadliwie przez Sąd z naruszaniem art.141 § 4 p.p.s.a. - odwoływanie się jedynie do zawisłości kontroli podatkowej, narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza okoliczności prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi. 4.3. Formułując powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.000.000 zł wykazanej przez A. Sp. z o.o. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. 7.2. W ocenie organów obu instancji zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, na podstawie którego przedłużono terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.000.000 zł wykazanej przez A. Sp. z o.o. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. 7.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak stanowiska organów, uznając, że organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. 8.1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 8.2. Na tle powołanego przepisu należy stwierdzić, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W takim postępowaniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że jedyną okolicznością uzasadniającą przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., jest samo prowadzenie czynności sprawdzających wobec jej kontrahentów oraz fakt, że wobec niej oraz jej kontrahentów prowadzone są kontrole podatkowe. Nie można także zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą. 9.2. Należy bowiem zauważyć, że już z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że przeprowadzona u skarżącej kontrola zakończona została protokołem kontroli nr 5894, doręczonym w dniu 30 sierpnia 2019 r. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, która w całości uwzględniłaby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, w dniu 3 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. 9.3. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, że z analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności wynika, że sakrżąca specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z działalnością agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów, co oznacza przeważającą działalność wg PKD 4614Z. Jednakże z poczynionych przez organ ustaleń wynika także, że kontrahenci skarżącej - m.in. podmiot B. T. Ltd (spółka zarejestrowana na Cyprze) jak i spółki M. Sp. z o.o. oraz S. S. Sp. z o.o. - nie prowadzili rzeczywistej działalności a jedynie ją pozorowali. B. T. Ltd była aktywna w podatku od towarów i usług w pewnych ramach czasowych, następnie została wyrejestrowana. Spółki M. Sp. z o.o. oraz S. Service Sp. z o.o. podnajmowały ten sam lokal (sala konferencyjna), położony przy ul. K. [...] w Warszawie, na zasadzie wynajmu adresu - biura wirtualnego. W lokalu nikt nie urzędował, nie było śladów przechowywanej dokumentacji. Nie odnotowano też innych oznak prowadzonej działalności gospodarczej. W toku kontroli nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególne jednostki, gdyż wnioskowano o przełożenie terminu odnośnie składania wyjaśnień i przedkładano zwolnienia lekarskie. 9.4. W ocenie organu sposób przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami wskazuje na ich bezpośrednie zaaranżowanie. Wybór kontrahentów nie był przypadkowy, a koncentrował się na stworzeniu korzystnego dla skarżącej domniemania o faktycznie przeprowadzonej czynności sprzedaży lub zakupu. Wątpliwości organu budziły okoliczności zawierania transakcji przez kontrolowaną spółkę z wybranymi kontrahentami, w szczególności przedkładanie do kontroli jedynego zazwyczaj dokumentu w postaci faktury, opisującej potencjalne zdarzenie gospodarcze, mającej być potwierdzeniem rodzaju i charakteru przeprowadzanej transakcji. 9.5. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, skarżącą deklarowała zawarcie umów o współpracy, ale nie przedłożyła ich kopii. W toku kontroli podatkowej skarżąca nie złożyła też dostatecznych wyjaśnień oraz innych dokumentów w postaci np. zamówień, protokołów odbioru prac lub towaru, potwierdzeń przelewu lub innej korespondencji handlowej zawartej pomiędzy kontrahentami, potwierdzającej zawarcie transakcji sprzedaży czy też nabycia. W rezultacie organ doszedł do przekonania, że wystawione przez Stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a docelowo miały jedynie stwarzać pozory, że sprzedaż usług lub towarów faktycznie nastąpiła. W przedłożonej przez skarżącą dokumentacji źródłowej, oprócz faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż usług lub towarów, opatrzonych zazwyczaj opisem "zgodnie z umową" nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających jej realizację. Tak sporządzona faktura nie pozwalała na zidentyfikowanie zakupionego towaru lub usługi oraz na ustalenie właściwej stawki podatku VAT. Ponadto analiza historii przedstawionych do kontroli wyciągów bankowych za badany okres wykazała, że na rachunek skarżącej nie wpływały żadne kwoty pochodzące od spółki B. T. Ltd oraz podmiotu M. A. Kancelaria Prawna, a mające wynikać z faktu uregulowania należności. 9.6. Organ przyznał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. jest w toku, wobec czego organ podatkowy nie jest w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, lecz dąży do jego uzyskania. Gromadzenie materiału dowodowego napotyka jednak na problemy, gdyż skarżąca i jej kontrahenci podejmują kierowaną korespondencję, ale nie składają wyjaśnień ani nie przedkładają dowodów w sprawie. Organ zauważył też, że udział pełnomocnika skarżącej w sprawie ograniczał się jedynie do odbioru korespondencji kierowanej przez organ do skarżącej. 9.7. Wyjaśniając potrzebę prowadzenia dalszych czynności w sprawie, organ w nawiązaniu do wniosku sakrżącej, przekazanego przy piśmie z 12.09.2019 r. (zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej za okres od 09/2016 r. do 02/2017 r. oraz do protokołu kontroli podatkowej za 03/2017 r.) wkazał, że wystosował do skarżącej wezwanie do udzielenia informacji o znanych skarżącej adresach zamieszkania dwóch świadków i oczekuje na odpowiedź. Ponadto organ podatkowy wystąpił do podmiotu Z. S.A., tj. do kontrahenta Strony, oczekując stosownych odpowiedzi, w celu ustalenia szczegółów zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych. W ocenien organu uzyskanie wyjaśnień oraz dodatkowych materiałów może mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego. Z uwagi na potrzebę wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w celu weryfikacji zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. nie została wydana decyzja w niniejszej sprawie. 9.8. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, potwierdził, że wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Zastrzeżenia organu podatkowego I instancji budzą okoliczności zawierania transakcji przez kontrolowaną spółkę z wybranymi kontrahentami, gdyż wskazują one na ich bezpośrednie zaaranżowanie. Wiele wskazuje na fakt, iż kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowali. W toku kontroli nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególne jednostki, gdyż wnioskowali oni o przełożenie terminu odnośnie składania wyjaśnień i przedkładali zwolnienia lekarskie. Strona nie złożyła dostatecznych wyjaśnień oraz żadnych innych istotnych dokumentów, potwierdzających sprzedaż czy też nabycie towarów lub usług. Organ podatkowy pierwszej instancji podejmuje wszelkie niezbędne czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów wystosował do Strony jak też do kontrahentów Strony szereg wezwań do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. 9.9. W celu potwierdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez Stronę z innymi podmiotami gospodarczymi Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, w następstwie wystosowanych wezwań, oczekuje na udzielenie stosownych odpowiedzi zarówno od Strony jak też jej kontrahentów. Strona oraz jej kontrahenci podejmują kierowaną korespondencję, ale nie składają wyjaśnień ani dowodów w sprawie. Odpowiadając na kierowane przez organ podatkowy I instancji wezwania do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, przekazują jedynie te same informacje, odwołując się do obostrzeń sanitarnych w związku z pandemią Covid-19 lub informując o nieobecności w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim jako powód nieudzielenia odpowiedzi. Należy podkreślić, że zgodnie z informacjami Strony, przekazywanymi przy składanych w toku postępowania podatkowego pismach, pan J. G. - pełniący w Spółce funkcję jednoosobowego członka zarządu A. Sp. z o.o., przebywał na zwolnieniu lekarskim od kwietnia 2020 r. (pismo Strony z 24.04.2020 r.) do listopada 2021 r. (pismo Strony z 22.10.2021 r.). W toku postępowania podatkowego, dokonano wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) i na mocy pełnomocnictwa ogólnego [...] od 20 lipca 2021 r. Spółkę reprezentuje pełnomocnik ogólny, którego udział ograniczył się jedynie do odbioru korespondencji kierowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji do Strony. Spółka w odpowiedzi na wezwania informuje, że do czasu powrotu pana J. G. do wykonywania obowiązków służbowych nie jest w stanie odpowiedzieć na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. Pomimo zgromadzenia w sprawie obszernego materiału dowodowego, sprawa wymaga dalszego zbadania stanu faktycznego. Strona, pomimo wezwań, nie złożyła dostatecznych wyjaśnień oraz żadnych innych dokumentów w postaci zamówień, protokołów odbioru, harmonogramów, potwierdzeń przelewu lub innej korespondencji handlowej, zawartej pomiędzy kontrahentami, potwierdzającej sprzedaż czy też nabycie towaru lub usługi. 9.10. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie brak reakcji oraz przedłużanie przez Spółkę terminu odpowiedzi na wezwania organu podatkowego I instancji świadczy o biernej postawie Strony, która nie jest zainteresowana wyjaśnieniem okoliczności sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie zakłada potrzebę jakiejkolwiek postaci współpracy podatnika z organami podatkowymi, czy chociażby jakiś rodzaj jego aktywności. 9.11. Zdaniem organu odwoławczego w opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. Jeżeli więc konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie. 10.1. Mając na uwadze okoliczności wskazane w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji, raz jeszcze należy stwierdzić, że nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania i że jedyną okolicznością uzasadniającą przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r., jest samo prowadzenie czynności sprawdzających wobec jej kontrahentów oraz fakt, że wobec niej oraz jej kontrahentów prowadzone są kontrole podatkowe. 10.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu VAT była uzasadniona w szczególności zakończeniem kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego i naliczonego. Organy podniosły także, że w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, w ramach którego gromadzony jest materiał dowodowy. Z już poczynionych wyjaśnień wynika, że kontrahenci skarżącej - m.in. podmiot B.T. Ltd (spółka zarejestrowana na Cyprze) jak i spółki M. Sp. z o.o. oraz S. S. Sp. z o.o. - nie prowadzili rzeczywistej działalności a jedynie ją pozorowali i nie udało się uzyskać kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki, gdyż wnioskowano o przełożenie terminu odnośnie składania wyjaśnień i przedkładano zwolnienia lekarskie. Skarżąca w toku kontroli przedłożyła wyłącznie faktury, nie przedłożyła jednak innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie czynności w nich opisanych. Z treści faktur nie wynika również, jakiego towaru lub usługi dotyczą. Ponadto na rachunek skarżącej nie wpływały żadne kwoty pochodzące od spółki B.T. Ltd oraz podmiotu M. A. Kancelaria Prawna, mające wynikać z faktu uregulowania należności. Podkreślić także należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadniają czynności procesowe organu, który wystąpił m.in. do skarżącej o udzielenie informacji o znanych skarżącej adresach zamieszkania dwóch świadków i oczekuje na odpowiedź. 10.3. W rezultacie na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 oraz art.274b § 1 Ordynacji podatkowej. 11.1. Tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. 11.2. W skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 000 000,00 zł, w sytuacji gdy już sam Organ w postanowieniu wskazuje, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. wynosiła 867 724,00 zł oraz nierozpoznanie przez organ zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu art. 274b § 2 ordynacji podatkowej. 11.3. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, należy zauważyć, że w uzasadnieniu (s. 2) postanowienia organu odwoławczego wyjaśniono w sposób jednoznaczny, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., złożonej przez Spółkę 5.05.2017r., wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwocie 1.000.000,00 zł, natomiast zgodnie z ustaleniami kontroli nadwyżka ta wynosi 0,00 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu podatku dotyczyło całej kwoty wykazanej przez skarżącą jako kwota do zwrotu, skoro zgodnie z ustalenia organu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynosiła zero. Z wyjaśnienia przedstawionego przez organ wynika także, że kwota 867.724,00 zł, do której odnosiła się skarżąca w skardze była kwotą ustaloną przez organ jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 11.4. Chybiony jest również zarzut "nierozpoznania przez organ zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu art. 274b § 2 ordynacji podatkowej." W odpowiedzi na skargę, organ trafnie zauważył, że skarżąca w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 28 stycznia 2022 r. nie wskazała na zarzut naruszenia przepisu art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze nie zostało wyartykułowane, na czym miałoby polegać "nierozpoznanie przez Organ zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu art. 274b § 2 ordynacji podatkowej". 12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 oddalić skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Mariusz Golecki Marek Olejnik