I FSK 809/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 652/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 lipca 2019 r., nr 2801-IOV.4103.45.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 652/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie skarżącej przez organy podatkowe za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zakresie dokonania dostawy działek gruntu. Zdaniem strony sprzedaż poszczególnych działek powstałych w wyniku ich podziału była związana z zarządzaniem majątkiem osobistym, a zatem nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej, co pozostaje poza sferą opodatkowania VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, strona dokonywała zbycia gruntów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a w związku z powyższym odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. Sąd wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nabyte przez skarżącą w 1999r. w drodze darowizny grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego położone w W. zostały przeznaczone na sprzedaż. Organ nie przesądził, czy skarżąca w momencie nabycia przedmiotowych działek miała zamiar ich sprzedaży w przyszłości. Jak skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, działki te były i są wykorzystane rolniczo. Niemniej jednak stwierdzić należy, że po pewnym czasie od nabycia skarżąca rozpoczęła działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Z własnej inicjatywy wystąpiła o podział posiadanych gruntów na 23 działki. W odniesieniu do wszystkich działek uzyskała decyzje Wójta Gminy G. zatwierdzające projekty ich podziału, w tym: działki nr [...] na 4 działki, działki nr [....] na 11 działek (w wyniku czego powstała sporna działka o nr [...]), działki nr [...] na 8 działek. Ponadto dla wszystkich niezabudowanych działek uzyskała decyzje Wójta Gminy G. o warunkach zabudowy, z przeznaczeniem nowopowstałych działek pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, a część pod drogi wewnętrzne, m.in. decyzję o warunkach zabudowy dla działki [...] - na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz wydzielenie dróg wewnętrznych. Ofertę sprzedaży działek skarżąca zamieściła w Internecie. W 2017r. strona rozpoczęła sukcesywną sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek. Sąd podkreślił zatem, że sprzedaż działki o nr ewidencyjnym [...] nie była jedyną transakcją w zakresie sprzedaży działek zawartą przez skarżącą, która jak ustalono sukcesywnie dokonywała sprzedaży działek dla celów zarobkowych. Z uwagi na fakt, że skarżąca w okresie od kwietnia do października 2017r. dokonała sprzedaży 4 działek, kolejnej zaś w lutym 2019r., nie można mówić o transakcji jednorazowej czy okazjonalnej. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 [...] (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. To właśnie aktywne działania polegające na wydzieleniu działek z obszaru gospodarstwa rolnego, występowanie do właściwego organu o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej podział działek, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielenie nowych dróg wewnętrznych, ogłoszenie w Internecie będące ofertą sprzedaży posiadanych działek świadczą, że skarżąca była świadomym inwestorem. Jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych działek miała charakter zorganizowany i była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podjęcie działań związanych z podziałem działek świadczy o angażowaniu środków wyłącznie w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi. 1.3. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalono skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez tę osobę czynności zbycia nieruchomości, 2) art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 ust. 3b VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który błędnie uznano za zgodny z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym art. 16 i art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności skarżącej polegające na nabyciu w drodze darowizny w roku 1999, a następnie dokonaniu podziału działek w roku 2016 (tj. po 17 latach) były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami wykonywanymi w sposób zorganizowany i ciągły, 4) przepisów art. 94 w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez pominięcie ich brzmienia i niezasadne niezastosowanie, które to pominięcie i niezasadne niezastosowanie pozwoliło na wywiedzenie argumentu o podejmowaniu działań charakterystycznych dla handlowca działającego na rynku obrotu nieruchomościami - w zakresie uzyskania warunków zabudowy nieruchomości i jej podziału, 5) art. 93 ust 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez pominięcie ich brzmienia i niezasadne niezastosowanie, które to pominięcie i niezasadne niezastosowanie pozwoliło na wywiedzenie argumentu o podejmowaniu działań charakterystycznych dla handlowca działającego na rynku obrotu nieruchomościami - w zakresie wytyczenia dróg dojazdowych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), 2) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów, że skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym [...] położonej w W. działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności, należy stwierdzić, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. 3.4. Biorąc pod uwagę powyższe i odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego, który stosowały organy, mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i jego oceny. Przykładowo w sprawie nie podniesiono zarzutów oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowym, czy niekompletnie zebranym materiale dowodowym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też związanych z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. 3.5. Dalej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku odniesiono się do zarzutów skargi i oceniono zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Na marginesie należy stwierdzić, iż w złożonej skardze pełnomocnik w ogóle nie uzasadnił zarzutu związanego z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano tylko na to, że dokonano jednostronnej oceny materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów. Nie jest zrozumiałe to stanowisko. Fakt, że organ w wydanej decyzji nie podzielił argumentacji skarżącej nie świadczy o naruszeniu powołanych przepisów, w szczególności, że stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji. 3.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że dla dokonania oceny, czy skarżąca może być uznana za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jej zachowania, związane ze sprzedażą nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji analizując przedmiotową sprawę prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez skarżącą czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 3.7. Odnosząc wskazane wyżej stanowisko TSUE do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż Sąd I instancji opierając się na niezakwestionowanych skutecznie okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, co skutkowało zasadnym przyjęciem, że podejmowane przez skarżącą czynności w zakresie kwestionowanych transakcji posiadały znamiona profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości, która stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącą czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnej działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą w tym zakresie, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności podejmowanych działań wskazujących na ich profesjonalny charakter. Istotny dla oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie spornych transakcji istotny jest całokształt okoliczności związanych z obrotem nieruchomościami przez skarżącą na przestrzeni lat. Niekwestionowany stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżąca nabyte w 1999r. w drodze darowizny grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego położone w W. przeznaczyła na sprzedaż. Wystąpiła o podział posiadanych gruntów na 23 działki, w odniesieniu do wszystkich działek uzyskała decyzje Wójta Gminy G. zatwierdzające projekty ich podziału, ponadto dla wszystkich niezabudowanych działek uzyskała decyzje Wójta Gminy G. o warunkach zabudowy, z przeznaczeniem nowopowstałych działek pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, a część pod drogi wewnętrzne, ofertę sprzedaży działek skarżąca zamieściła w Internecie. W 2017r. strona rozpoczęła sukcesywną sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 341/13 nie była jedyną transakcją w zakresie sprzedaży działek zawartą przez skarżącą, która jak ustalono sukcesywnie dokonywała sprzedaży działek dla celów zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o częstotliwości i ciągłości nie decyduje czasookres wykonywania czynności, ale kryterium powtarzalności oraz systematyczność dokonywanych zakupów oraz sprzedaży. Trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż aktywne działania polegające na wydzieleniu działek z obszaru gospodarstwa rolnego, występowanie do właściwego organu o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzającej podział działek, zapewnienie dostępu do drogi publicznej poprzez wydzielenie nowych dróg wewnętrznych, ogłoszenie w Internecie będące ofertą sprzedaży posiadanych działek świadczą, że skarżąca była świadomym inwestorem. Biorąc pod uwagę tak przyjęte kryterium na tle stanu faktycznego sprawy właściwie uznano, że w zakresie spornych transakcji skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność mającą charakter działalności zaplanowanej, zorganizowanej, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Działania skarżącej jednoznacznie świadczą o systematyczności, powtarzalności i ciągłości w zakresie obrotu nieruchomościami, a ocenie należy poddać ogół czynności skarżącej, a nie poszczególne z nich. Przy tym nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, iż skarżąca przez 17 lat użytkowała rolniczo grunty, bo ta okoliczność nie była sporna. W sprawie przedstawiono niekwestionowane i aktywne działania skarżącej, które jednoznacznie przekonują, iż działała w charakterze podatnika VAT, a fakt, że te działania podjęła po latach od nabycia gruntów nie mają znaczenia dla oceny sprawy w świetle uwag poczynionych wyżej. Zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał uproszczenia i nieuprawnionego przedstawienia kolejności zdarzeń, bowiem strona najpierw wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, a dopiero potem wydano decyzję o zatwierdzeniu podziału nieruchomości – nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Nie wskazano bowiem, jak wskazanie w uzasadnieniu na odwrotną kolejność wydanych decyzji ma wpływać na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego w niniejszej sprawie, a to art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług, ocenianego także w świetle wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zatem okoliczności faktyczne sprawy nie kwestionowane w skardze kasacyjnej doprowadziły Sąd pierwszej instancji do słusznego wniosku, że odnośnie spornych transakcji skarżąca działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług. Wpisywały się one bowiem w charakter działań skarżącej podejmowanych w ramach obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat, tj.: ciągły, powtarzalny i profesjonalny. 3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł stanowiącą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA