I FSK 763/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 924/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r., nr 1401-IOV-3.4103.280.2017.18.ZJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 924/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 21 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień i październik 2014 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "0" zł za wrzesień i październik 2014 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem DIAS ustalony łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiada schematowi "karuzeli podatkowej", o czym świadczyły następujące fakty: - podmioty zidentyfikowane na początku łańcucha transakcji (Z. Sp. z o.o., R., A. M.) to podmioty zgłaszające siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wirtualne biuro), nie posiadające zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, z którymi brak jest kontaktu, brak dokumentacji, nie deklarujące nabyć wewnątrzwspólnotowych (R.); - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" (słupów); - kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator" (K. D. - prezes spółki P. Sp. z o.o.); - bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów w ciągu jednego/dwóch dni); - brak gromadzenia zapasów; - brak kontroli towarów, brak gwarancji, ubezpieczenia; - brak możliwości dysponowania towarem; - brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw). Podstawową zasadą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest maksymalizacja zysków i unikanie pośredników, z których każdy poprzez naliczenie własnej marży podnosi cenę towaru. Ze zgromadzonych faktur wynika, że cena na każdym etapie transakcji jest wyższa, a mimo to podmioty realizowały przyjęty sposób fakturowania obrotu, nabywając towar od kolejnych pośredników po wyższej cenie. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionych schematach transakcji, gdzie cena jednostkowa netto na każdym etapie obrotu wzrasta; - brak problemów z rozpoczęciem działalności i wejściem na rynek (duży obrót od jej początku). Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określani są dostawcy i nabywcy; - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - często płatności miały być dokonane w dniu wystawienia faktur sprzedaży; - brak zatrudnienia pracowników (często jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu); - spółka B. Sp. z o.o. często dokonywała zmiany dostawców (R2., "B." S. D., R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.); - nawiązywanie kontaktów na portalach internetowych. W powyższy mechanizm, zdaniem organu odwoławczego wpisują się również: - brak bezpośredniego kontaktu przedstawicieli poszczególnych podmiotów; - brak identyfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego; - przypadki potwierdzania odbioru towaru na CMR przez firmy, które nie były nabywcami (w świetle wystawionych faktur), ani odbiorcami (wskazywanymi na dokumentach CMR), tj. firma S. s.r.o. Praga, Czechy; - tworzenie szeregu dokumentacji w postaci np. umów o współpracy, dokumentów WZ i PZ, które mają za zadanie uprawdopodobnić obrót olejem rzepakowym, podczas gdy ich treść i okoliczności danej sprawy - świadczą, że są to dokumenty nierzetelne, często dokumentujące czynności niemożliwe do zrealizowania np. spółka B. Sp. z o.o. do transakcji sprzedaży oleju rzepakowego wystawiała dokumenty WZ, w których w poz. "Odebrał" - widnieje pieczęć firmy A. P. i podpis, choć jak wskazano powyżej - fizycznie podatniczka nie uczestniczyła w nabyciu żadnej partii oleju rzepakowego, co zresztą sama zeznała; - okoliczność, że w niektórych przypadkach płatności za nabyty towar dokonywała inna firma, niż ta, na którą wystawiona była faktura, czy ta gdzie transportowany był olej rzepakowy wg CMR, tj. płatności dokonywane przez czeską firmę E. s.r.o. Celem tych transakcji nie był rzeczywisty obrót olejem rzepakowym ani ich aspekt ekonomiczny (gdyż są one pozbawione racjonalności), ale uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Jednocześnie DIAS wskazał, że organ podatkowy nie był w stanie ustalić, czy towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy "powrócił" do kraju - z uwagi na brak ustaleń w tym zakresie przez organy zagranicznej administracji podatkowej. Strona miała przy tym - lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć -świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji, których celem było nadużycie podatkowe. Skarżąca nie wykazała się ani należytą starannością, ani też dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W sytuacji, gdy strona nie wykazywała zainteresowania pochodzeniem towaru, miejscem jego załadunku, transportem oraz nie wzmógł jej czujności fakt, że płatności za olej dokonywała inna firma niż kontrahent wskazany na fakturach, jak również, że na węgierskich dokumentach (które miały rzekomo świadczyć o dostarczeniu oleju do odbiorcy) widnieją dane różnych firm węgierskich oraz nie miała pewności, gdzie faktycznie olej rzepakowy był transportowany, kto był jego odbiorcą, gdzie były przekazywane dokumenty, nie była również w stanie precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego na dowodach CMR widnieją inni odbiorcy oleju niż na fakturach VAT - nie można mówić o zachowaniu przez stronę minimum staranności w kierunku dochowania rzetelności transakcji, co do jej przedmiotu i przebiegu, wymienionych na spornych fakturach zakupu i sprzedaży. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS wszystkie zebrane dowody, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalone w toku postępowania podatkowego łańcuchy transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym wskazują, że na początku tych transakcji znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika", z czym wiązał się m.in. brak dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji tego podmiotu, brak kontaktu z jego przedstawicielami, brak siedziby, magazynów, infrastruktury oraz (jak w przypadku firmy A. M.) - gdzie faktycznie działalność gospodarcza prowadzona była przez inne (bliżej nieokreślone) osoby. Powyższe podmioty w złożonych deklaracjach VAT albo wykazywały niewielkie kwoty do zapłaty (J. Sp. z o.o.), kompensowały wysoki podatek należny wysokim podatkiem naliczonym wynikającym z fikcyjnych transakcji (firma A. M.) lub wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (Z. Sp. z o.o.), gdzie brak było jakiejkolwiek dokumentacji na potwierdzenie tych transakcji. Natomiast, spółka R. Sp. z o.o. nie składała deklaracji. Dodać również należy, że spółka J. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o. o. - nie deklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha. Powyższe okoliczności wskazują, że zadaniem tych podmiotów było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz legalizacja oleju rzepakowego. Wszystkie pozostałe podmioty uczestniczące - kolejne ogniwa łańcucha - formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu olejem rzepakowym i jednocześnie utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Pełniły one funkcję "buforów", czyli firm których zadaniem było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego/podatkowego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku VAT. Podobną rolę pełniła również spółka B. Sp. z o.o., stwarzając pozory firmy legalnie prowadzącej działalność, natomiast działania prezesa tej spółki – I. P. wskazują, że mógł on pełnić funkcję organizatora w "karuzeli podatkowej", o czym świadczy powołana powyżej umowa o współpracy i pełnomocnictwo oraz jego faktyczne działania, tj. organizacja kontrahentów, transportu, wypełnianie dokumentów CMR, rozmowy z zagranicznym kontrahentem, ustalanie cen oleju oraz fakt, że B. Sp. z o.o., jako jedyny podmiot w łańcuchu dostaw dokonywała ważenia przedmiotowego oleju rzepakowego itp.). DIAS dodał, że tego typu postępowanie jest sprzeczne z zasadami ekonomii, gdyż z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen, a celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, tj. do skarżącej, która "sprzedaje" towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, towar w postaci oleju rzepakowego mógł być najprawdopodobniej chwilowo "przechowywany" w miejscach załadunku towarów, od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, gdyż żadna z firm nie przyznawała się do organizacji transportu, wskazując często, że to kolejny podmiot tym się zajmował. Jednocześnie okoliczność, że sprzedaż oleju rzepakowego (wg faktur) pomiędzy kilkoma podmiotami miała następować w ciągu jednego/dwóch dni, również może świadczyć o tym, że transport pomiędzy poszczególnymi firmami byłby niemożliwy do zrealizowania (biorąc pod uwagę czas załadunku, transportu i rozładunku). Towar krążył jedynie "fakturowo". Organ odwoławczy nie dał zatem wiary skarżącej, że działała ona w tzw. "dobrej wierze". W jego ocenie podatniczka zadbała jedynie o posiadanie dokumentacji. Nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie borykała się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność w danej branży – nie poszukiwała klientów, nie potrzebowała zaplecza technicznego, organizacyjnego, nie posiadała wiedzy na temat elementarnych spraw związanych z transakcjami obrotem olejem rzepakowym i nie wykazywała żadnego zainteresowania w tym zakresie. Nie przeprowadzała badań laboratoryjnych, nie dokonywała ważenia towaru, nigdy nie była przy żadnym załadunku towaru, nie miała pewności, gdzie faktycznie olej rzepakowy był transportowany. Rozpoczynając działalność w nowej branży i angażując duże środki finansowe – podatniczka powierzyła dokonywanie wszelkich transakcji I. P., prezesowi B. Sp. z o.o. Znaczącym jest również fakt, że wiarygodność bezpośredniego kontrahenta strony, tj. B. sp. z o.o. została poddana w wątpliwość już na początku współpracy (zeznania W. P.). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że podatniczka wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią nadużycie podatkowe. W ujawnionym łańcuchu transakcji strona pełniła przy tym rolę "brokera", czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Nie przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT z uwagi na nieuzasadnione niezastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, pomimo wypełnienia przez podatnika obowiązków związanych z zastosowaniem tej stawki; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę odliczenia naliczonego VAT pomimo tego, że winien on być neutralny dla podatnika (pozbawienie prawa do odliczenia); - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu podatku (pozbawienie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym); - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania przez organ podatkowy z uwagi na brak zwrotu VAT na rzecz podatnika, pomimo braku dowodów świadczących o jego zawinieniu i braku świadomości podatnika włączenia go do karuzeli podatkowej przez jej organizatorów (przełamanie domniemania dobrej wiary); - art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji skarżącej z I. P. i M. W. pomimo oczywistej dopuszczalności takiego dowodu w postępowaniu podatkowym w związku z rozbieżnościami w zeznaniach tych osób, względnie poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania uzupełniającego tych osób z udziałem strony; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, zwłaszcza wskazanych powyżej konfrontacji lub przesłuchań uzupełniających, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił jako niezasadną. 3.2. Sąd zauważył, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem sądu, ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie dopuściły się wskazywanych w skardze naruszeń. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający zajęte w sprawie stanowisko. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 O.p., a zajęte stanowisko wynika ze sporządzonego w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. uzasadnienia decyzji. Mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Organy podatkowe wykazały bowiem, dysponując stosownymi dowodami, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 O.p., że wystawcy spornych faktur brali udział w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, czyli dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działali przy tym razem ze skarżącą (między innymi) w ramach zorganizowanej grupy osób, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu deklarowanej przez skarżącą w realiach niniejszej sprawy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sposób działalności prowadzonej przez skarżącą istotnie odbiegał od tego, w ramach którego działają przedsiębiorcy. Skarżąca "nabywała" towar od jednego podmiotu i nie poszukiwała innych dostawców, nie poszukiwała rynków zbytu (kontrahentów), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru i jego parametrami. Nie przeprowadzała badań "kupowanego" i "sprzedawanego" towaru (oleju rzepakowego), który był przedmiotem "obrotu" przez kilka podmiotów z grupy w krótkich odstępach czasu. Posiadała znikomą wiedzę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Swoją działalność opierała na zaufaniu między innymi do I. P., w istocie wykonując jego polecenia, co wynika z argumentacji skarżącej. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zdaniem sądu wykazały, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty materialnoprawne będące konsekwencją zarzutów procesowych należy uznać zatem za niezasadne. Skarżąca w rzeczywistości nie kupowała oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., a także nie sprzedawała tego towaru podmiotom czeskim ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dawały podstaw do zastosowania przepisów art. 41 ust. 3, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Konsekwencją braku dokonywania przez skarżącą faktycznego nabycia i dostawy oleju rzepakowego jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i odmowa prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W realiach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności VAT, która znajduje zastosowanie tylko do podatników, którzy faktycznie dokonują nabycia i dostawy towarów oraz usług. Zasada neutralności VAT nie dotyczy osób, które pozorują udział w obrocie gospodarczym (czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT). Wobec tego, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, w tym objęcia skarżącej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadzie równej konkurencji. Konsekwencją tego stanu rzeczy była odmowa zwrotu VAT, a także odmowa zastosowania stawki 0% odnośnie do czynności, które nie zostały dokonane przez skarżącą (WDT). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. naruszenie przepisów art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w postaci nieuzasadnionego pozbawienia skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew obowiązującej zasadzie neutralności podatku VAT, pomimo istnienia w dokonywanych transakcjach obrotu olejem rzepakowym okoliczności wskazujących na działanie skarżącej w dobrej wierze; 2) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 85 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie w stosunku do rzeczywistych czynności obrotu olejem rzepakowym, zwłaszcza w okolicznościach wskazujących na istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej; 3) naruszenie przepisu art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez skarżącą, że wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT zostały spełnione. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, gdzie istniejące wątpliwości nie tylko nie zostały wyjaśnione, ale takie zostały przedstawione na niekorzyść skarżącej; ponadto podjęte przez organy ustalenia w zdecydowanej mierze odnoszą się do szczegółowego badania poszczególnych etapów obrotu olejem rzepakowym, a jedynie pobieżnie i wybiórczo skupiają się na transakcjach, w których uczestniczyła skarżąca; obszerność zgromadzonego materiału dowodowego sprawia jedynie wrażenie wyczerpującego, ponieważ obejmuje on ustalenia dokonane przez inne organy w stosunku do innych uczestników obrotu, jednakże w rzeczywistości brak rzetelnego wykazania i przedstawienia okoliczności z udziałem skarżącej, które to mają najistotniejsze znaczenie dla sprawy, w tym także nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika na wcześniejszych etapach postepowania; 2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci: - przyjęcia schematu karuzeli podatkowej i uwzględnienia dowodów, które do niego pasowały, a całkowite pominiecie albo mylne wyciagnięcie wniosków z faktów, które nie pasowały do przyjętego przez organy schematu, - wyciagnięcia niewłaściwych wniosków w zakresie świadomości działania skarżącej, a w konsekwencji odmowy przyjęcia, że działała w dobrej wierze, - dokonania oceny postawy i stanu świadomości skarżącej przez pryzmat ustaleń dokonanych przez wiele innych organów w zakresie innych podmiotów, które to dopiero zbiorczo (i to nie bez wątpliwości) mogły wskazywać na podejrzany charakter obrotu olejem rzepakowym, podczas gdy skarżąca brała udział jedynie w wycinku ustalonego schematu obrotu i tylko w tym zakresie można oceniać jej postawę w przeprowadzanych transakcjach, - przyjęcia przez organy, że faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu na żadnym z ustalonych etapów, w tym także obrotu dokonywanego przez skarżącą, podczas gdy istnienie łańcucha transakcji, gdzie transport towaru następuje jedynie pomiędzy niektórymi podmiotami (tzw. dostawy ruchome) jest przewidziany wprost w przepisach ustawy o VAT. Nie sposób zatem wywodzić, że brak odpowiedniej infrastruktury czy brak obecności i osobistego zaangażowania przy dostawach ruchomych podmiotów, które uczestniczyły w dostawach nieruchomych przesądza o braku rzeczywistego obrotu z udziałem tych podmiotów, a zwłaszcza że wyklucza istnienie dobrej wiary podatnika co do realności i legalności obrotu, - pominięcia okoliczności świadczących na korzyść podatnika. 3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w postaci wydania rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej, pomimo braku dowodów świadczących o zawinieniu podatnika i braku świadomości podatnika w zakresie włączenia go w schemat obrotu karuzelowego, pomijając przy tym wszystkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika i uwzględniające jedynie interesy Skarbu Państwa. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ew. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów od organu. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, a nadto o zwrócenie się przez sąd do Prokuratury Okręgowej w G. celem uzyskania informacji o tym, czy I. P. jest uczestnikiem postepowania o sygn. [...], a jeśli tak, czy ma postawione zarzuty. W przypadku odpowiedzi twierdzącej wniósł o zwrócenie się o przesłanie kopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów i protokołu przesłuchania. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2023 r. strona przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, podkreślając, że w sprawie doszło do rzeczywistego nabycia przez skarżącą towaru, który został następnie odsprzedany na rzecz ostatecznych konsumentów i nie ma możliwości uznania, że wystawione faktury były "puste", ponadto kwestionowanie niedochowania przez podatnika należytej staranności jest całkowicie innym rodzajowo zarzutem od świadomego udziału w nielegalnych transakcjach, a także, że organy zastosowały koncepcję "odpowiedzialności zbiorowej", a wreszcie, że organy i sąd wymagają od skarżącej "ponadstandardowej staranności". Spółka zwróciła się też o zadanie przez NSA szeregu pytań prejudycjalnych do TSUE. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby NSA do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości decyzji, którą organy podatkowe uznały, iż skarżąca we wrześniu i w październiku 2014 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w R., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz z faktur VAT wystawionych tytułem świadczenia usług transportu oleju rzepakowego przez inne firmy, we wrześniu 2014 r. na łączną kwotę 209.558 zł i w październiku 2014 r. na łączną kwotę 60.397 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, że skarżąca jako "broker" brała udział w czynnościach dokonywanych przez poszczególne podmioty działające w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Co istotne, nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające skarżącą od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca o nim wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych WDT, których to dostaw faktycznie nie dokonywała, a także nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego oraz usług transportowych. W konsekwencji, nie nabyła również prawa do deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. 5.4. Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, fakturowym i podatnym na wyłudzenia. Skarżąca kwestionuje, że sporne transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej. Zauważyć trzeba, że tego rodzaju transakcje mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi jednak od opisywania dokładnego mechanizmu działania tego procederu, gdyż w wystarczającym stopniu uczynił to WSA w Warszawie (s. 19-23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Choć skarżąca nie podważa wprost ustaleń organów dotyczących podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym, to podkreśla, że jeżeli w ogóle którykolwiek z kontrahentów dopuszczał się nieprawidłowości, to miało to miejsce poza jej wiedzą i wolą. Jedynie zatem dla przypomnienia wskazać można, że - jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]) - podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...] organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki [...] C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie [...] C-504/10). W wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 wskazano, że w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Przedstawione orzeczenie nawiązało do wypracowanej wcześniej przez Trybunał doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych, a jedynie przyjęte przez TSUE. Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasowa linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Po zapadnięciu ww. wyroku TSUE organy podatkowe zaczęły badać dobrą wiarę u podatników, którzy nabywali towar na podstawie "pustych faktur" pod warunkiem, że była dostawa towaru lub wykonana usługa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2300/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły jednak, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. A zatem brak możliwości ekskulpowania się od odpowiedzialności ze względu na "dobrą wiarę". 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". Szczegóły tych ustaleń precyzyjnie i szeroko przedstawił WSA w Warszawie na stronach 28-33 uzasadnienia wyroku, na podstawie ich analizy dochodząc do wniosku o słuszności poczynionych przez organy twierdzeń. Podkreślenia wymaga, że w sprawie występują charakterystyczne cechy schematu oszustwa karuzelowego, do których zaliczyć należy w szczególności włączenie podmiotów w charakterze "znikających podatników", które nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, kompensują podatek należny wysokim podatkiem naliczonym lub wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie deklarują nabyć wewnątrzwspólnotowych, a transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywają się w ciągu jednego/kilku dni, bez problemów ze znalezieniem nabywcy, przy wydłużonym łańcuchu dostaw i przy jednoczesnym braku kosztów transportu. Towar trafił do skarżącej, rzekomo sprzedającej towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%, która następnie wystąpiła o zwrot podatku nieuiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały transakcje nabycia oleju rzepakowego dokumentowane fakturami wystawionymi przez B., jako niedokumentające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji dokonanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru i nabycia usług transportowych w związku z tymi dostawami. W ocenie NSA prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca miała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (nadużyciu) podatkowym. Trafnie organy podatkowe wskazują m.in. na brak zainteresowania skarżącej obrotem olejem rzepakowym i powierzenie pozyskiwania odbiorców I. P. (Prezesowi Zarządu B. Sp. z o.o.), który też ustalał cenę i wskazywał, na jaką wartość należy wystawić fakturę, zlecał transport, uzgadniał ceny za transport, miejsce załadunku. Skarżąca podała, iż z firmami transportowymi miała kontakt w momencie płatności, nie posiada wiedzy, czy B. posiada zaplecze techniczne do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wie, czy magazynowała olej rzepakowy, widziała tylko faktury. Zeznała także, iż nie wie, gdzie był kupowany olej, nie zna miejsc załadunku, nie była obecna przy załadunku bądź rozładunku jakiejkolwiek partii oleju, nie wie czy olej był przeładowywany. Z zeznań tych wynika, iż skarżąca nie posiada wiedzy co do okoliczności związanych z transakcjami dokumentowanymi przez zakwestionowane faktury. Ewidentnie zatem skarżąca zrezygnowała z zainteresowania przebiegiem transakcji, które winna była wykazać jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z należytą starannością. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż skarżąca - rezygnując chociażby z ustalenia zaplecza jakim dysponowała B. i uzyskania wiedzy, skąd pochodził olej rzepakowy będący przedmiotem zakwestionowanych faktur - w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się przed włączeniem w łańcuch podmiotów działających w mechanizmie karuzeli podatkowej. Zdaniem NSA, sposób działalności prowadzonej przez skarżącą istotnie wręcz odbiegał od tego, w ramach którego działają uczciwi przedsiębiorcy. Skarżąca "nabywała" towar od jednego podmiotu i nie poszukiwała innych dostawców, nie poszukiwała rynków zbytu (kontrahentów), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru i jego parametrami. Nie przeprowadzała badań "kupowanego" i "sprzedawanego" towaru (oleju rzepakowego), który był przedmiotem "obrotu" przez kilka podmiotów z grupy w krótkich odstępach czasu, posiadała szczątkową wiedzę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie zachodziły zatem wszelkie podstawy do przyjęcia, że skarżąca w rzeczywistości nie kupowała oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., a także nie sprzedawała tego towaru podmiotom czeskim ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.6. Za chybione NSA uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Organy zebrały kompletny materiał dowodowy potwierdzający zajęte w sprawie stanowisko. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób zgodny z art. 191 O.p., a zajęte stanowisko wynika ze sporządzonego w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. uzasadnienia decyzji. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, dysponując stosownymi dowodami, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 O.p., że wystawcy spornych faktur brali udział w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, działając razem ze skarżącą w ramach zorganizowanej grupy osób, której celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że WSA zasadnie za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. Brak zwrotu VAT jest bowiem konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Rolą organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego, nie jest badanie kwestii "zawinienia" skarżącej. Organy wykazały zaś, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział skarżącej w karuzeli podatkowej nie budzi wątpliwości. Skarżąca nie wskazała też okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p., przez co za niezasadne uznać należy jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. W skardze kasacyjnej podatniczka stwierdza też, że brała udział jedynie w wycinku ustalonego schematu obrotu i tylko w tym zakresie można oceniać jej udział w przeprowadzonych transakcjach, zbędne zaś jest szczegółowe badanie poszczególnych etapów obrotu olejem rzepakowym. Skarżąca zdaje się jednak pomijać to, że oceniając przeprowadzone przez nią transakcje, organ nie może ignorować całokształtu okoliczności sprawy – a podmiotów biorących udział w procederze było wiele. 5.7. Nie można też pominąć okoliczności, że skarga kasacyjna – będąca wszak wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia – oraz jej uzasadnienie są dość lakoniczne w kwestii wyjaśnienia podnoszonych w niej zarzutów. Autor skargi kasacyjnej posługuje się ogólnikowymi zwrotami takimi jak "istniejące wątpliwości nie tylko nie zostały wyjaśnione, ale takie zostały przedstawione na niekorzyść skarżącej"; "obszerność zgromadzonego materiału dowodowego sprawia jedynie wrażenie wyczerpującego, ponieważ obejmuje on ustalenia dokonane przez inne organy w stosunku do innych uczestników obrotu"; "brak dowodów świadczących o zawinieniu podatnika i braku świadomości podatnika w zakresie włączenia go w schemat obrotu karuzelowego, pomijając przy tym wszystkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika i uwzględniające jedynie interesy Skarbu Państwa", dość luźno łącząc je z konkretnymi zarzutami. W tym zakresie NSA nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora tego kwalifikowanego pisma procesowego, czy też uzupełniać jego argumentacji, orzekając, jak wskazano już w punkcie 5.1. uzasadnienia, według reguły związania zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5.8. Z pisma procesowego z dnia 28 kwietnia 2023 r. wynika też, że "z wyroku WSA nie da się wywnioskować, co tak naprawdę zarzuca się skarżącej i jaka jest podstawa prawna odmowy prawa do odliczenia VAT", a także że wyrok zawiera wewnętrzne sprzeczności ("z jednej strony bowiem sąd twierdzi, że mamy do czynienia z fakturami pustymi (...), z drugiej zaś nie jest negowane to, że istniał towar będący przedmiotem transakcji, jak również to, że transakcje te miały miejsce". W skardze kasacyjnej brak jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zatem twierdzenia te nie mogą stanowić przedmiotu analizy NSA. Na marginesie jedynie można przypomnieć, że pojęcie "pustych faktur" nie musi odnosić się wyłącznie do sytuacji nieistnienia w rzeczywistości towaru ujmowanego w fakturach, tj. gdy faktury są zupełnie puste pod względem przedmiotowym (towaru w ogóle nie ma i to na żadnym etapie transakcji wykazywanych fakturami – "obrót" istnieje tylko "na papierze" i sprowadza się do samych faktur mających go kreować). Owa "pustość" faktury występuje również wtedy, gdy wykazywany obrót towarami między konkretnymi podmiotami służy jedynie upozorowaniu rzeczywistych relacji handlowych w celu dokonania oszustwa podatkowego, a podmioty te z racji tylko pozorowania przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej nie władają towarami jak właściciel. W takim przypadku towar jako taki może też faktycznie występować na którymś z etapów obrotu, czy w jego tle, na użytek wykazania i przekonania o istnieniu substratu materialnego transakcji; ów towar nie pełni jednak właściwej i rzeczywistej roli transakcyjnej, lecz stanowi tylko element mający uwiarygadniać specjalnie w ten sposób ukształtowany nielegalny proceder. Dzieje się tak zwłaszcza w tzw. obrocie karuzelowym, w którym "wędrujący" albo nawet "stacjonujący" towar ma sprawić wrażenie występowania normalnego handlu tym towarem - jego dostaw między poszczególnymi uczestnikami tego rodzaju obrotu. Innymi słowy, rolą towaru staje się wówczas wykreowanie specjalnego obrazu rzeczywistości, która ma przekonać, że stan ujmowany w wystawianych fakturach jest jej odzwierciedleniem (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 770/19, CBOSA). 5.9. Wobec nieskutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozbawione podstaw okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie (lub jego brak) powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem oszustwa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez WSA ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także twierdzeń zawartych w powołanym już wcześniej piśmie procesowym, a dotyczących tego, jakoby organy zastosowały koncepcję "odpowiedzialności zbiorowej", a wreszcie, że organy i sąd wymagały od skarżącej "ponadstandardowej staranności". Biorąc pod uwagę już dokonane w sprawie ustalenia, uznać należy, że stwierdzenia takie są zupełnie gołosłowne i zmierzają tylko do próby podważenia stanowiska organów, wobec braku innych argumentów. Trudno za "ponadstandardową staranność" w działaniu przedsiębiorcy uznać posiadanie zaplecza technicznego i organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wiedzy w zakresie jej prowadzenia. 5.11. Końcowo NSA stwierdza, że nie było podstaw do skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE, tak jak tego żądała skarżąca, gdyż we wskazanym zakresie (dobra wiara i świadomość udziału w oszustwie podatkowym, transakcje łańcuchowe) istnieje już bardzo bogate i ugruntowane orzecznictwo Trybunału, przytaczane już wielokrotnie przez sądy administracyjne, w tym przez WSA w Warszawie i NSA w niniejszej sprawie. 5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA