I FSK 762/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 544/18 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 544/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 21 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez stwierdzenie, iż rzeczywistymi odbiorcami faktur wystawionych przez Skarżącego byli V. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., a w konsekwencji uznanie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. II. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1. O.p. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji dokumentowanych przez Skarżącego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie ogólnych zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Niesie to za sobą konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz przedstawienia uzasadnienia ich naruszenia; w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, do samodzielnego wywodzenia intencji skarżącego kasacyjnie, w tym do uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W zakresie formułowania zarzutów zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - w żaden sposób nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro nie wykazano z jakich powodów Skarżący uważa przedstawione zarzuty za zasadne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie jest powiązane z jej zarzutami, lecz również nie zawiera ich rozwinięcia, a dodatkowo wykazuje wewnętrzne sprzeczności. 8. Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. dla wykazania nieprawidłowości w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe w zakresie powołanego w ramach naruszenia przepisów materialnoprawnych art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ten ostatni zarzut powiązał z nałożeniem na niego obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz V. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. 9. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu stwierdził, że wykazano, iż faktury wystawiane przez Skarżącego na rzecz M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego nabywcy towaru, którym były spółki V. i N.. Wskazywały na to niekwestionowane okoliczności, że Skarżący na adres tych podmiotów wysyłał faktury a towary były przewożone pod adresy inne niż nabywcy z faktury. Z dokumentów przewozowych wynikało, że towar był wysyłany do W. a jego odbiór potwierdzała osoba reprezentująca spółkę V.. Co do samego odbiorcy z faktur, spółki M. organy podatkowe ustaliły, że jej adres (wirtualne biuro) jest fikcyjny i nie ma tam żadnego kontaktu z takim podmiotem. Dodatkowo spółka ta z dniem 1 grudnia 2008 r. (niniejsza sprawa dotyczy VAT za miesiące 2013 roku) została wykreślona z rejestru podatników VAT i VIES na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT. 10. W nierozbudowanym w treści uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżący zawarł wywód dotyczący art. 86 ustawy o VAT oraz polemikę z oceną sposobu jego funkcjonowania (brak strony internetowej, katalogu oferowanych wyrobów). Podnosił podważanie wiarygodności "sposobu określenia zawarcia umów z importerem" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zarzucił, że "nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec Podatnika z faktu płacenia jednorazowo za kilka faktur łącznie" (str. 4 skargi kasacyjnej). 11. Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku nie zawarto wypowiedzi w powołanym zakresie, nie były to argumenty, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie była decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, gdy tymczasem część argumentacji skargi nie odnosiła się do rozstrzygnięcia w tej sprawie a dotyczyła postępowania którego przedmiotem było szacowanie podstawy opodatkowania. W tym przedmiocie zapadła odrębna decyzja, a wniesiona na nią skarga została przez WSA w Gdańsku oddalona wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 543/18. Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 615/19. Ocena taka, na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej odnosi się również do wywodów powiązanych ze stanowiskiem TSUE zawartym w wyroku z 6 lutego 2014 r. C-33/13. 12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej rzeczowej argumentacji, odmiennej od tej, którą Skarżący już prezentował w toku postępowania, w tym w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a która została podważona w oparciu o zebrane dowody, racjonalną analizą przeprowadzoną przez organy w sprawie, przyjętej w zaskarżonym wyroku. 13. Trzeba przede wszystkim ponownie wskazać, że znaczna część argumentacji Skarżącego charakteryzuje się dużym stopniem ogólnikowości, co uniemożliwia pełne zbadanie zasadności jego twierdzeń przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak już była o tym mowa wyżej, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone, a nie zostały, ale również wywieść o istotności tych dowodów dla ustaleń faktycznych sprawy. Ogólne twierdzenie w skardze kasacyjnej w postaci: "uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji" nie są wystarczająco precyzyjne, by można było poddać je kontroli. Rolą zawodowego pełnomocnika Skarżącego jest tak sformułowanie zarzutów adekwatnych do dostrzeżonych uchybień i ich celu. 14. W sytuacji, gdy Skarżący uważał, że finalna ocena ustalonych w sprawie okoliczności powinna być inna, niż to przedstawiały organy podatkowe i zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku, to należało postawić temu Sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Ten ostatni przepis byłby kluczowy, w sytuacji przedstawiania przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy, odmiennie od ustalonego przez organy podatkowe. To bowiem w oparciu o normę prawną w nim zawartą organy, bazując w szczególności na regułach logiki i doświadczenia życiowego, wywiodły stosowne wnioski z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. 15. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowy. Takie ogólnikowe sformułowania nawiązania do omawianej sprawy nie mogą odnieść zakładanego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego byłby inny. Takiej argumentacji, o wpływie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co przesądziło o bezzasadności naruszenia tego przepisu. 17. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądzała o nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem prawidłowość ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie została przez Skarżącego skutecznie podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, to przyjąć należy, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 18. Konsekwencją ustaleń w zakresie nabycia towaru było stwierdzenie, że Skarżący nie sprzedał towaru do spółki M. ale skoro wystawił z tego tytułu faktury i wprowadził je do obrotu, to w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobligowana jest do zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku. Zgodnie bowiem z ww. przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś