I FSK 689/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 14/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2019 r. nr 1601-IOA.4103.14.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący. 1.1. A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 14/20. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2014 r. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 lutego 2019 r. 2. Relacja ze stanu sprawy. 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych, wskazano w szczególności, że: - Spółka (prezes zarządu – T. T., prokurenci i udziałowcy – P. P. i R. G.) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej we wrześniu 2013 r., a jej przedmiotem był handel architekturą ogrodową; - Spółka nie zatrudniała pracowników (wszystkie prace były wykonywane przez jej udziałowców), nie posiadała też składników majątkowych w postaci środków trwałych oraz wyposażenia; - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez firmę E. W. M. z J., mających dokumentować nabycie towaru (5.650 kg) w postaci farby proszkowej o nazwie "I." oraz z 4 faktur wystawionych przez firmę V. P. T. z Z., mających dokumentować nabycie usługi pośrednictwa w powyższych transakcjach zakupu wskazanego wyżej towaru; - towar ten miał zostać odsprzedany przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) czeskiemu podmiotowi H. (co udokumentowano 2 fakturami, przy czym wywóz towaru jako taki nie był kwestionowany), a następnie ponownie do Polski; - w lutym 2014 r. wyłącznym towarem handlowym jakim Spółka obracała była wspomniana farba proszkowa a jedynym jej dostawcą miała być firma E. W. M., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i w stosunku do której wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - W. M., P. T., prokurenci Spółki i przedstawiciel czeskiego odbiorcy przed dokonaniem transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami uczestniczyli w spotkaniach, w trakcie których ustalono ich schemat; - organy podatkowe przyjęły, że powyższe faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji; - zawarte przez Spółkę transakcje obrotu tym towarem stanowiły ogniwo w łańcuchu dostaw, których celem było wyłudzenie podatku VAT w oparciu o mechanizm tzw. karuzeli podatkowej; - Spółka prowadziła działania niemające ekonomicznego uzasadnienia; - Spółka i jej kontrahenci obracali produktem nieznanym im pod względem przeznaczenia, jakości i wartości; - obrót ten odbywał się mimo wielokrotnie zawyżonych cen (2,5 razy wyższych niż rynkowe) i dotyczył towaru specjalistycznego (dla wąskiej grupy odbiorców), którego termin przydatności do użytku już upłynął; - E. W. M., Spółka wraz z firmą V. P. T. i spółką H. utworzyły "łańcuszek firm" za pomocą którego fakturowały obrót między sobą bezwartościowym i nienadającym się do użytku towarem; - analogiczny mechanizm "operacji gospodarczych" był realizowany także ze spółką T. powiązanej osobowo ze Spółką poprzez tego samego prezesa (T. T.) oraz tych samych prokurentów (m.in. P. P. i R. G.). 2.2. Powyższe ustalenia poczyniono między innymi na podstawie dowodów z przesłuchania świadków (T. T., P. P., R. G. i P. T.), kopii decyzji dla E. W. M. określającej kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., informacji od dystrybutora farby, operacji na rachunkach bankowych Spółki, dokumentacji źródłowej, pisma GDDKiA zawierającego informacje o trasie i czasie przejazdu samochodu, którym na zlecenie E. W. M. przedmiotowy towar był przewożony przez F., przesłuchania właściciela tej firmy transportowej F. L., otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokołów przesłuchań W. M., J. B. (właściciela firmy, który miał dostarczać towar E. W. M., a w łańcuchu transakcji pełnił rolę tzw. słupa) i M. D. (doradcy księgowego W. M.). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oceniając skargę jako niezasługującą na uwzględnienie ustalił i przyjął przede wszystkim, że: - postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) i innych wymienionych w skardze; - podstawę rozstrzygnięcia sądowego stanowiły ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury administracyjnej; - analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdziła wnioski organów, że zawarte przez Spółkę transakcje zakupu i WDT farby proszkowej I. stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, które miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego; - za takim stanowiskiem przemawiała dokonana ocena całokształtu okoliczności, w tym zwłaszcza specyfika funkcjonowania zarówno rzekomego dostawcy (pozorującego jedynie prowadzenie działalności gospodarczej), jak też podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw (będącego "słupem"), brak ekonomicznego uzasadnienia dla obrotu towarem przeterminowanym i nienadającym się do użytku (właściwie odpadem chemicznym), którego cena ponadto przewyższała (2,5 krotnie) cenę oferowaną przez dystrybutora, odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, treść zeznań przedstawicieli Spółki z których wynikało, że okoliczności towarzyszące transakcjom (m.in. udział w spotkaniach biznesowych zarówno dostawcy, jak i nabywcy oraz całkowity brak zainteresowania produktem), odbiegały znacząco od standardów stosowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców; - fizyczne istnienie towaru nie mogło w żadnej mierze stanowić podstawy do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w zaskarżonej decyzji; - nie można było zgodzić się również ze Skarżącą, że skoro doszło do faktycznego obrotu towarem, to należało przyjąć, że faktury dokumentowały faktyczne transakcje w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze; - w rozpoznanej sprawie zakwestionowane faktury nie spełniały tych warunków; - uprawniony był wniosek o świadomym zaangażowaniu Skarżącej w transakcje prowadzące do nadużyć podatkowych; - włączenie dowodów w postaci decyzji wydanej wobec W. M. i protokołów przesłuchań świadków (W. M., J. B. i M. D.) było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.); - wyłączenie tych materiałów z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego nie prowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu; - organ na podstawie art. 179 § 1 O.p. prawidłowo wyłączył z akt sprawy wskazaną wyżej decyzję w pełnym brzmieniu i włączył do akt jej zanonimizowaną wersję; - takie działanie w żadnej mierze nie mogło zostać uznane za naruszenie praw strony, skoro do pozostałej, niezanonimizowanej części decyzji Spółka miała dostęp i mogła wypowiedzieć się w tym zakresie; - protokoły przesłuchań W. M., J. B. i M. D. istotnie znajdowały się w materiałach wyłączonych, jednakże Spółka na żadnym etapie postępowania przed organami obu instancji nie wnosiła o zapoznanie z tymi dokumentami; - WDT musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel), zaś w tej sprawie wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały nierzetelny charakter (nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 u.p.t.u. warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów prawa procesowego 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor IAS wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami - czego Sąd nie dostrzegł - bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a Skarżąca nie mogła się z nim zapoznać w znacznej części, - art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie własnych, nieprawdziwych ustaleń faktycznych dotyczących tzw. odwróconego łańcucha płatności, a tym samym przyjmowanie odmiennego stanu faktycznego niż wynikał z materiału dowodowego; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego [zarzut nie został przestawiony w petitum skargi kasacyjnej, lecz w jej uzasadnieniu ze wskazaniem na bezpośredni związek z zarzutami z zakresu prawa materialnego - dop. NSA]; - w zakresie przepisów prawa materialnego 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację i zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; 6) art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 7) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy wszystkie dowody wskazywały na dokonanie WDT, - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W piśmie z dnia 27 maja 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Istota zastrzeżeń wniesionego środka zaskarżenia wyrażona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji w trzech płaszczyznach: - po pierwsze, z uwagi na wadliwość jego rozstrzygnięcia, tj. oddalenie skargi, co zdaniem Skarżącej wiązało się z zaaprobowaniem (niedostrzeżeniem) przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego dotyczących zasad ogólnych, gromadzenie dowodów i ich oceny oraz uzasadnienia decyzji podatkowej; - po drugie, z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych przyjętych w uzasadnieniu wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia sądowego, a to w odniesieniu do "odwróconego łańcucha płatności"; - po trzecie, z uwagi na wadliwość jego rozstrzygnięcia, tj. oddalenie skargi, co zdaniem Skarżącej wiązało się z zaaprobowaniem (niedostrzeżeniem) przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym bezpośrednio dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego i stosowania 0% stawki podatku przy WDT. Natomiast sednem zastrzeżeń kasacyjnych ze sfery prawa materialnego, przedstawionych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., było kwestionowanie zaskarżonego wyroku z uwagi na - zdaniem Skarżącej - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego (krajowego oraz unijnego) odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także stosowania 0% stawki podatku wobec WDT, przy jednoczesnym podkreśleniu, że wszystkie zakwestionowane faktury dokumentowały faktyczne transakcje. W ocenie Skarżącej żaden z zebranych dowodów nie wskazywał i nie mógł wskazywać, że nie nabyła ona towaru od podmiotu wskazanego w fakturach, w ilościach w nich wykazanych, lub że świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT. Zidentyfikowane w taki sposób zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione i jako takie nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. 5.4. Przede wszystkim wskazanego skutku nie mógł wywołać zarzut przedstawiony w pkt 4.2 pkt 2 tego uzasadnienia. Skarżąca w jego ramach upatrywała naruszenia przepisów postępowania w wadliwym uzasadnieniu wyroku, co miało polegać na dokonaniu własnych, nieprawdziwych ustaleń faktycznych dotyczących "odwróconego łańcucha płatności". Formułując powyższą ocenę wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy przedstawienie stanu sprawy i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę Spółki) było umotywowane w sposób dla Spółki zadawalający i w pełni spójny. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Dodatkowo należało zwrócić uwagę, że na podstawie samodzielnego (wyodrębnionego) zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a., który dotyczy orzekania przez Sąd na podstawie akt sprawy, Skarżąca oczekiwała w istocie merytorycznej weryfikacji zapatrywań prawnych (ocen) Sądu pierwszej instancji co do "odwróconego łańcucha płatności", przy czym Skarżąca w tym zakresie przywołała takie same ustalenia jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji i stały się już podstawą faktyczną wyrokowania Sądu pierwszej instancji. Z bezspornych w tym zakresie ustaleń wynikało, że Skarżąca dokonała WDT dysponując - w przypadku pierwszej transakcji - jedynie częściowo zapłatą, a w przypadku drugiej transakcji - taką zapłatą nie dysponując. W tej płaszczyźnie nie można było zatem mówić, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, o przyjęciu przez Sąd odmiennego stanu faktycznego niż wynikający z akt sprawy. Użyty w cudzysłowie zwrot "odwrócona płatność" należało bowiem identyfikować przez pryzmat wskazanych okoliczności. Natomiast istotnie towarzysząca przywołanemu zwrotowi uwaga, że pozwalało to (tzw. "odwrócona płatność") "na wyeliminowanie po stronie Spółki ryzyka finansowego" mogła być dla Skarżącej niezrozumiała, skoro w ujęciu obiektywnym dokonanie wysyłki towaru (WDT) bez uprzedniej za niego zapłaty samo w sobie wiąże się z wystąpieniem ryzyka finansowego. Niemniej jednak Skarżąca nie dostrzegła, że uwaga ta stanowiła fragment szerszego wywodu prawnego Sądu co do charakterystyki tzw. oszustw karuzelowych i jako taka stanowiła sferę ocen prawnych, nie zaś ustaleń faktycznych. Powyższa konstatacja nabiera szczególnego znaczenia jeśli uwzględni się, że kwestionowanie trafności ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie wyodrębnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przystaje do zakresu normowania objętego treścią tego przepisu. W związku z tym zarzut z tego zakresu nie mógł zostać uznany za postawiony i umotywowany prawidłowo. 5.5. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł prowadzić także zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji podważającej stanowisko Sądu pierwszej instancji na temat braku naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza dotyczących kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego. Skarga kasacyjna w analizowanej płaszczyźnie stanowiła (co do zasady) powielenie skargi. W istocie Skarżąca dążyła do zakwestionowania meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, pomijając całokształt okoliczności na tle których uzyskała już dostatecznie umotywowaną wypowiedź sądową oraz eksponując jedynie niektóre z nich. Wyrażając dezaprobatę dla przedstawionego w wyroku stanowiska sądowego Skarżąca oczekiwała, że takie same zarzuty jakie postawiono organom podatkowym w skardze, w analogiczny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe, w szczególności z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego prawne ograniczenia. W szczególności należało zwrócić uwagę, że podjęta przez Spółkę próba wydedukowania o odzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie niekwestionowanych (ani przez nią samą, ani przez organy podatkowe) okoliczności najpierw otrzymania jako takiego towaru, a następnie dokonania dalszej jego odsprzedaży w ramach WDT, nie mogła być oceniona jako prawnie usprawiedliwiona. Na gruncie podatku VAT samo w sobie nabycie towaru / usługi nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy / świadczenia usługi w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotne w takim zakresie pozostają - jak trafnie odnotowano w zaskarżonym wyroku - rozporządzanie towarem jak właściciel (w przypadku dostawy towarów i WDT) oraz zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktur, ujętych w rozliczeniach podatnika, z rzeczywistością. Ze zmarginalizowanych przez Skarżącą ustaleń wynikało, że jej bezpośredni kontrahent E. W. M. oraz rzekomi dostawcy tego podmiotu nie prowadzili realnej działalności, lecz stwarzali jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji (konkluzja ta nie została podważona kasacyjnie). W takim stanie rzeczy nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że w wystawionych przez E. W. M. na rzecz Skarżącej fakturach opisane zostały realne zdarzenia gospodarcze. Analogicznie, na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, należało postrzegać faktury wystawione przez firmę V. P. T., mające dokumentować nabycie usługi pośrednictwa w powyższych transakcjach zakupu towaru. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe dokonały dopuszczalnej (mieszczącej się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.) oceny co do udziału Skarżącej w transakcjach o charakterze "karuzelowym". Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W środku zaskarżenia nie wykazano, aby zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów podatkowych takową nie była. Skarżąca w motywach kasacyjnych nie przedstawiła również przekonującej argumentacji w sferze wadliwości ocen z zaskarżonego wyroku co do zgodności z prawem pozyskanych dowodów i kompletności materiału dowodowego. Wobec niekwestionowania ruchu towarowego Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że bez wpływu na prawidłową ocenę organu o nierzetelności spornych faktur pozostawały wskazywane przez Skarżącą dowody w postaci listów CMR, dokumentacji fotograficznej, zeznania F. L., mające potwierdzać transport towaru (w istocie niezdatnego do użytku produktu) oraz wnioski dowodowe złożone po zawiadomieniu Spółki o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., gdyż dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodami (art. 188 O.p.). Podobnie Sąd pierwszej instancji w sposób dostatecznie jasny odniósł się do kwestii prawnej dopuszczalności włączenia w ramach gromadzenia materiału dowodowego dowodów z decyzji wydanej wobec E. W. M. i protokołów przesłuchań świadków (W. M., J. B. i M. D.) oraz wyłączenia tych ostatnich z uwagi na interes publiczny. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym obszarze nie odpowiadały przepisom prawa i ich orzeczniczemu rozumieniu, a więc także z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore). Z uwagi na zwięzłość wywodu nie zachodziła potrzeba ponawiania w całej rozciągłości tej argumentacji. W analizowanej tu płaszczyźnie wskazać należało, że z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie podatkowej przepisów materialnoprawnych - odmiennie niż sugerowano w skardze kasacyjnej - nie było konieczne prowadzenie postępowania w kierunku dowodowego ustalenia, kto był głównym organizatorem opisanego w zaskarżonej decyzji procederu, jak przebiegał podział "zysków" (korzyści) z niego wynikających między uczestnikami, związków Skarżącej z podmiotami, którym przypisano funkcję tzw. słupów oraz czy zakwestionowane faktury miały charakter tzw. pustych faktur sensu stricto. Sąd pierwszej instancji celnie odnotował, że czynienie tego rodzaju ustaleń było zbędne, ponieważ rolą organów podatkowych było wyłącznie wykazanie, na czym ów proceder polegał i czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o "nadużyciach" podatkowych w związku z transakcjami, w których uczestniczyła. Całkowicie nieuprawniona była przedstawiona w skardze kasacyjnej (s. 5/6) narracja, że o świadomym udziale Skarżącej w procederze miało świadczyć jedynie wystąpienie na poprzednim etapie obrotu tzw. słupów, którzy nie zapłacili podatku oraz nieprowadzenie rzeczywistej działalności przez E. W. M. i uzyskanie przez Skarżącą korzyści w postaci podatku wykazanego do zwrotu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano bowiem między innymi, że: "(...) na udział skarżącej w oszustwie podatkowym wskazują bowiem przede wszystkim okoliczności dotyczące bezpośrednio spornych transakcji, które zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a mianowicie m.in.: wspólne spotkania przedstawicieli wszystkich ogniw łańcucha transakcji; wykorzystanie bezwartościowego odpadu o znacznie zawyżonej cenie jako rzeczywistego przedmiotu transakcji (przy pozorowanym obrocie pełnowartościowym towarem); brak zainteresowania jakością, parametrami i wartością towaru; nadzwyczajne zaufanie do czeskiego kontrahenta (wysłanie całego zafakturowanego towaru bez uzyskania pełnej zapłaty i bez spisania umowy); sfinansowanie transakcji przy wykorzystaniu nieksięgowanych źródeł i pozaksięgowych przepływów finansowych; uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zadeklarowanego zwrotu podatku.". Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej mające służyć wykazaniu wadliwości prawnego stanowiska Sądu pierwszego instancji na temat kompletności i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, respektowania przepisów z zakresu zasad ogólnych postępowania podatkowego i uzasadniania decyzji podatkowej, były nieusprawiedliwione. Oznaczało to, że ustalenia faktyczne przyjęte do wyrokowania przez ten Sąd nie zostały skutecznie podważone. Jako takie miały zatem bezpośredni wpływ na ocenę skargi kasacyjnej w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego. 5.6. Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, w pierwszej kolejności wskazać należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy kwoty określonej jedynie jako podatek naliczony. Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia tych warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Wynika to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym także przywołanego w zaskarżonym wyroku i w skardze kasacyjnej. W przypadku transakcji o charakterze oszukańczym, którym towarzyszy rzeczywiste przemieszczanie towaru, istotna pozostaje świadomość podatnika co do charakteru dokonywanych przez niego operacji handlowych. Jak już to wzmiankowano, w zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował ustalenia Dyrektora IAS, że Skarżąca brała świadomy udział w transakcjach o wskazanym charakterze. Na stronie 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd dał wyraz powyższemu w sposób następujący: "Dokonując zatem oceny postawy Skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. , Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek świadomego zaangażowania skarżącej w transakcje prowadzące do nadużyć podatkowych. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w skarżonej decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiały za tym: specyfika towaru, którym handlowano a który nie posiadał żadnej wartości (nie nadawał się do gospodarczego wykorzystania), przeciwnie stanowił odpad podlegający utylizacji, co wiąże się z kosztami z tym związanymi, natomiast jego wartość wskazana na fakturach znacznie przekraczała ceny oferowane przez dystrybutora, treść zeznań świadków: T. T. i P. P. (pozyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki T.) prowadząca do wniosku, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, czy wreszcie analiza sposobu regulowania płatności, wskazująca, że kontrahenci okazywali sobie w tym względzie nadmierne zaufanie, niewystępujące zazwyczaj w typowych relacjach biznesowych.". Przywołane w tym miejscu (oraz wcześniej w pkt 5.5 tego uzasadnienia) jedynie dla przypomnienia hasłowo elementy stanu faktycznego (szeroko opisane i umotywowane w zaskarżonym wyroku oraz uprzednio w decyzji Dyrektora IAS, zarówno z perspektywy materiału dowodowego, jako i jego swobodnej oceny), determinowały finalnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których wystawcami byli E. W. M. i V. P. T. oraz kwalifikowania dostaw na rzecz czeskiej spółki H. jako WDT. Czyniło to zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi, również w odniesieniu do zasad neutralności i proporcjonalności wynikających z dyrektywy 112. Konstatacji tej nie mogło dezawuować to, że wynik ustaleń organów podatkowych i ich następstw prawnopodatkowych nie zyskał akceptacji Skarżącej. W wielu miejscach podkreślała ona bowiem de facto obrót (przemieszczenia) towarów, dysponowanie formalną dokumentacją z tym związaną oraz brak po jej stronie świadomości co do uczestniczenia w transakcjach o charakterze oszustwa. Z tych zasadniczych względów zarzuty z pkt 4.2 ppkt 4-7 sformułowane w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i powiązany z nim zarzut z pkt 4.2. ppkt 3 tego uzasadnienia nie mogły zostać ocenione jako zasadne. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, złożył w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną i stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł. s. NSA M. Golecki s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk