I FSK 678/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 473/22 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.155.2021.HSO UNP: 2401-22-023893 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 473/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E.C. (określanej dalej jako Strona, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 31 stycznia 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Skarżącej. Zasadniczym problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca świadczyła na rzecz C. S.A. (dalej określanego mianem Kontrahenta podatniczki, Partnera handlowego strony lub C.) różnego rodzaju usługi, które klasyfikowała jako odrębne usługi o charakterze budowlanym. Natomiast według organów podatkowych, w tej sytuacji należy mówić o jednej usłudze kompleksowej. Tym samym treść faktur jest niezgodna z rzeczywistością. To z kolei skutkowało określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określeniem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Oddzielne zagadnienie sporne, jakie ujawniło się w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczyło kwestii naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych Podatniczce przez R. Sp. z o.o. W tym aspekcie powstał problem wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania i odmowy udostępnienia Stronie ich kserokopii. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) i akceptującego to zapatrywanie DIAS, faktury wystawione przez Stronę jej Kontrahentowi są nieprawidłowe. Jest tak, ponieważ Skarżąca wykonywała na rzecz swojego Partnera handlowego inne świadczenia niż wykazane w fakturach. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji były to usługi kompleksowe, a nie odrębne aktywności wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach (utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja). W konsekwencji NUS określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie było wątpliwości co do wykonania prac i co do zastosowania właściwej, 23 % stawki podatkowej (przewidzianej dla opodatkowania usług budowlanych). Nie był też kwestionowany fakt, że Skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez C., dotyczącego wymiany (modernizacji) instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości (należności) przyjęte w wystawionych przez nią fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Uzasadnienie racji Sądu I instancji przedstawia się następująco: 1) przyczyną kasatoryjnego rozstrzygnięcia WSA były względy dowodowe; 2) jak podkreślił Sąd, w sprawie nie ustalono, jaki był zakres usług realizowanych przez C. składających się na sporny projekt. To zaś pozwalałoby na ocenę istnienia usługi kompleksowej. Nie wykazano także prawdziwości tezy formułowanej przez organy podatkowe – ich twierdzenia, że Skarżąca była podwykonawcą całości robót; 3) jednocześnie nie kwestionowano zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, która została przyjęta jako 23%, a zatem w wysokości odpowiadającej co do zasady robotom budowlanym; 4) brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że na skutek wystawionych faktur doszło do uszczuplenia należności względem Państwa; 5) materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez Skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem Podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), zeznań jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy; 6) w materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu [...]. Jak podkreślił WSA, dopiero analiza tej dokumentacji umożliwiałaby ocenę rozmiaru prac obejmującego tę inwestycję; 7) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także tego, aby Skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.; 8) faktury wystawione przez Skarżącą zostały zakwestionowane jedynie u niej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w C. przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające i to na zlecenie organu podatkowego w toku kontroli podatkowej Podatniczki. Ze wskazanej dokumentacji nie wynika natomiast, aby wobec C. było prowadzone postępowanie podatkowe, czy nawet kontrolne, w wyniku którego doszło by do zakwestionowania spornych faktur. Jednocześnie co do kwestii podatku naliczonego i wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania oraz odmowy udostępnienia ich kserokopii Stronie, Sąd I instancji nakazał, aby Organ odwoławczy: 1) dokonał wnikliwych i konkretnych ustaleń dotyczących okoliczności wpływających na uznanie istnienia interesu publicznego, wymagającego wyłączenia jawności spornych dokumentów w całości, przy uwzględnieniu charakteru i zakresu prowadzonego postępowania podatkowego oraz 2) wyjaśnił zasadność odmowy udostępnienia kserokopii z przedmiotowych dokumentów (danych) jednostkowo, a nie zbiorowo, a w szczególności rozważył zasadność ich anonimizacji w odpowiedniej części z uwzględnieniem interesu osób trzecich i chronionych interesem publicznym wartości. W swojej skardze kasacyjnej DIAS wystąpił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez jego zastosowanie w oparciu o nieprawidłowe, nieznajdujące potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały za nierzetelne faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. i jednocześnie "przyjęły wartości z tych faktur zarówno w rozliczeniu podatku należnego, jak i określenia na ich podstawie wartości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Tymczasem zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdziły fakt niewykonania przez Skarżącą usług opisanych w zakwestionowanych fakturach (tj. okoliczność rzeczywistego świadczenia usług, lecz innych, niż wskazane w wystawionych fakturach). W tej sytuacji organy podatkowe stwierdziły, że działania Podatniczki nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o których mowa we wskazanym przepisie i wyłączyły ich wartość z podstawy opodatkowania; 2) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Jak podkreślono, stało się tak pomimo bezspornego wykazania w toku postępowania podatkowego, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz jej Kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż wykazany w nich przedmiot dostaw nie był zgodny z rzeczywiście wykonanymi usługami, a rzeczywisty przedmiot (podwykonawstwo) został zatajony w celu obejścia przez nabywcę usług warunków kontraktu [...] - czego Skarżąca miała pełną świadomość; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie w stosunku do faktur VAT, wystawionych przez R. Sp. z o.o. Jak podkreślił DIAS, stało się tak pomimo zgromadzenia w toku postępowania dowodów bezspornie wskazujących, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji wartości wykazanych w tych szczególnego rodzaju rachunkach nie uznano za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś sam fakt wystawienia przedmiotowych faktur i wprowadzenia ich do obrotu prawnego stanowił wypełnienie przesłanki zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie powołano się na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, a według Organu odwoławczego Sąd I instancji całkowicie zignorował te dane, stwierdzając, że (cyt.:) "Brak jest także w niniejszej sprawie nawet ogólnego wskazania przez organ odwoławczy, czy kontrahent skarżącej uwzględnił wystawione faktury w składnych przez siebie deklaracjach podatkowych"; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie DIAS doszło do tego poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie naruszenia prawa materialnego wyłącznie w oparciu o nieprawidłowe - zdaniem Sądu - zastosowanie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na tym, że (cyt.:) "organ podatkowy wyłączył i uchylił jawność, ze względu na ochronę interesu publicznego, z akt postępowania kontrolnego dokumenty w postaci wydruków z podsystemu kontrola deklaracji VAT-7K dotyczących R. sp. z o.o. bez szczegółowego uzasadnienia oraz nie wyraził zgody na udostępnienie tych dokumentów". W tym kontekście podkreślono, że odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy nie została przez nią zaskarżona zażaleniem, o którym mowa w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego dowolne zastosowanie, z uchybieniem: 1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem DIAS, stało się to po przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznacznie ustalone, czy zawarto jedną umowę pomiędzy C. a Skarżącą, czy też było wiele umów (zleceń). Tymczasem zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dotyczący przebiegu współpracy, a - ze względu na niezachowanie przez Podatniczkę staranności w dokumentowaniu istotnych zdarzeń w prowadzonej działalności i brak – jak to ujęto - dokumentów na piśmie, nie ma możliwości dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym zakresie; 2) art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Organu odwoławczego polegało ono na nieuzasadnionym uznaniu, że niektórym dowodom należy przypisać większą moc dowodową niż dowodom wprost wskazującym na świadczenie przez Skarżącą usług w charakterze podwykonawcy. W tym zakresie DIAS zestawił – jak to ujął - w istocie ogólnikowe zeznania K.Ł., która nie brała udziału w ustaleniach ustnych pomiędzy I.M., a J.G., natomiast oświadczyła, że w jej opinii Strona nie była podwykonawcą i nie wykonywała wszystkich prac od A do Z z jednoznacznymi zeznaniami I.M. - osoby faktycznie prowadzącej działalność Skarżącej czy T.Z. (majstra nadzorującego prace); 3) art. 179 O.p. - poprzez jego rozszerzającą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uchylenia decyzji Organu odwoławczego w związku ze stwierdzeniem braku szczegółowego uzasadnienia motywów wyłączenia jawności wykorzystanych w toku postępowania dokumentów (wydruków dotyczących deklaracji VAT- 7 składanych przez kontrahenta - R. Sp. z o.o.). Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy zarzuty w tym zakresie podlegają rozpatrzeniu w toku postępowania zażaleniowego - w razie wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 179 § 3 O.p. - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie przy podjęciu rozstrzygnięcia ustaleń nie znajdujących się w aktach sprawy, w dodatku niepotwierdzonych, tj. faktu, że (cyt.:) "faktury wystawione przez skarżącą zostały zakwestionowane tylko u niej"; 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres rozpatrywanej sprawy. Wyraziło się to uwzględnieniem oceny Sądu, dokonanej w sprawie I SA/GI 470/22, dotyczącej rozliczenia za inny okres rozliczeniowy (kwiecień 2015 r.) i wskazaniem, że uzasadnieniem zasadności skargi w niniejszej sprawie są okoliczności związane z dokonaniem korekty rozliczenia skarżącej w zakresie podatku należnego za kwiecień 2015 r., w tym brak wykazania przez organy podatkowe, by "dopuszczalne było orzekanie merytoryczne" w odniesieniu do "faktur wystawionych w 2014 r., tj. do listopada 2014 r.". Tymczasem kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia za lipiec 2015 r., gdyż jego podstawą w zakresie podatku należnego było wyłącznie stwierdzenie fikcyjnego charakteru czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi w lipcu 2015 r.; 6) art. 153 P.p.s.a. - poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w ten sposób, że zobowiązał organ do dokonania (cyt.:) "wnikliwych i konkretnych ustaleń dotyczących okoliczności wpływających na uznanie istnienia interesu publicznego wymagającego wyłączenia jawności spornych dokumentów w całości, przy uwzględnieniu charakteru i zakresu prowadzonego postępowania podatkowego" oraz do wyjaśnienia zasadności (cyt.:) "odmowy udostępnienia kserokopii z przedmiotowych dokumentów (danych) jednostkowo, a nie zbiorowo", i rozważenia zasadności ich anonimizacji w odpowiedniej części z uwzględnieniem interesu osób trzecich i chronionych interesem publicznym wartości. Tymczasem kwestia zasadności i prawidłowości uzasadnienia odmowy udostępnienia akt podlega rozpatrzeniu w odrębnym trybie - w myśl art. 179 § 2 O.p. wymaga wydania postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 3 wspomnianej ustawy). W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, zastrzeżenia organów podatkowych co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony dotyczyły przede wszystkim materii podatku należnego. Zdaniem NUS oraz Organu odwoławczego Skarżąca nie świadczyła bowiem na rzecz swojego Kontrahenta czworga rodzaju, odrębnych usług budowlanych, określanych jako utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja. Podejmowana przez nią aktywność była natomiast usługą kompleksową. Jednocześnie nie było wątpliwości w zakresie poprawności zastosowanej, podstawowej stawki podatkowej w wysokości 23 %, a także co do tego, że Strona rzeczywiście wykonała usługi, udokumentowane fakturami. W taj sytuacji nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Organu odwoławczego, a także z podnoszonymi przez niego zarzutami kasacyjnymi. Jednocześnie zagadnienia dowodowe artykułowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji istotnie wymagają wyjaśnienia. Zważywszy na to godzi się zauważyć, że świadczenie kompleksowe zostało ukształtowane pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego tradycyjnym ujęciu artykułuje się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. To klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych powinno zostać zmodyfikowane o dodatkowy element. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Jest tak, ponieważ decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). Biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając – Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Jeżeli natomiast poszczególne świadczenia obiektywnie tworzą pewną całość gospodarczą, można mówić o świadczeniu złożonym, którego dzielenie byłoby sztuczne. Jednocześnie ocena, czy podatnik sztucznie dzieli świadczenie kompleksowe na mniejsze elementy lub sztucznie łączy oddzielne zachowania w świadczenie kompleksowe powinna być dokonywana z perspektywy prawa podatkowego. Jako istotne jawi się bowiem to, czy poprzez wskazane, nieuprawnione zachowania podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje nieuzasadnioną korzyść podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny ze szczególną mocą akcentuje tę kwestię, jako że w wywodach zawartych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej daje się zauważyć "argumentacja pozapodatkowa". Otóż DIAS sporo miejsca poświęca stosunkowi zobowiązaniowemu łączącemu Kontrahenta strony z gminą, która zleciła mu prace. W tym kontekście wskazuje się, że w myśl zawartej umowy Partner handlowy podatniczki nie mógł korzystać z usług podwykonawców. Dzielenie na cztery wskazane wcześniej elementy świadczenia, które przekonaniu Organu odwoławczego spełniało cechy kompleksowości miało zaś służyć ukryciu i swoistemu obejściu wskazanego ograniczenia. Zważywszy na wskazane okoliczności należy zauważyć, że DIAS nie miał wątpliwości co do wykonania przez Podatniczkę usług, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Jednocześnie Strona, w odniesieniu do wartości świadczonych przez siebie usług (podstawy opodatkowania) stosowała podstawową, 23 % stawkę podatkową, co samo w sobie także nie wzbudzało zastrzeżeń administracji podatkowej. W tej sytuacji, wobec twierdzeń formułowanych przez Organ odwoławczy należy postawić pytanie o to, w jaki sposób nieprawidłowości przypisywane Skarżącej (brak sklasyfikowania jej usług jako świadczenia kompleksowego) znalazły swoje odzwierciedlenie w zaniżeniu jej zobowiązania podatkowego lub innym uszczerbku dla finansów publicznych? Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona przez Organ odwoławczy. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca formułuje prawne domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego, dokonanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Jest tak, ponieważ w myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Procesową konsekwencją tej regulacji prawnej jest art. 122 O.p. oraz jego rozwinięcie i konkretyzacja, dokonane w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zaś obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów związanych z materią podatku naliczonego godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak przy tym akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć poważny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I GSK 617/22, Lex nr 3907555). Wspomniane wykazanie związku przyczynowego jest przy tym rozumiane jako wyartykułowanie relacji pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 105/24, Lex nr 3907548). Innymi słowy, wymagane jest wykazanie oraz uzasadnienie, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, zaś w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok byłby lub mógłby być inny (por. wyrok NSA z 27 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 1610/21, Lex nr 3886837). Zestawiając wskazane poglądy judykatury, ukształtowane podczas analizy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że w swojej skardze kasacyjnej Organ odwoławczy dużo miejsca poświęcił dopuszczalności kwestionowania w postępowaniu podatkowym odmowy dostępu do określonych dokumentów z akt postępowania. Na postanowienie w tym przedmiocie służy bowiem zażalenie (por. art. 179 § 3 O.p.). Z tego środka prawnego, w realiach przedmiotowej sprawy Strona zaś nie skorzystała. Jednocześnie jednak nie wykazano, w jaki istotny sposób na wynik sprawy mogło mieć wpływ uchybienie dostrzeżone przez Sąd I instancji i jego wskazanie co do dalszego postępowania. Jak wiadomo, nakazał on DIAS dokonanie wnikliwych i konkretnych ustaleń dotyczących okoliczności wpływających na uznanie istnienia interesu publicznego wymagającego wyłączenia jawności spornych dokumentów w całości, przy uwzględnieniu charakteru i zakresu prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto WSA polecił wyjaśnienie zasadności odmowy udostępnienia kserokopii z przedmiotowych dokumentów (danych) jednostkowo, a nie zbiorowo. W szczególności DIAS powinien rozważyć zasadność ich anonimizacji w odpowiedniej części, z uwzględnieniem interesu osób trzecich i wartości chronionych interesem publicznym. Przedstawione spostrzeżenie determinuje zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na zarzut kasacyjny, w którym DIAS wytknął Sądowi I instancji obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do faktur VAT, wystawionych przez R. Sp. z o.o. W przekonaniu DIAS, stało się zaś tak pomimo zgromadzenia w toku postępowania dowodów bezspornie wskazujących, że wspomniany podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do tej materii jest przedwczesne wobec braku skutecznego zakwestionowania przez Organ odwoławczy wskazań poczynionych przez Sąd I instancji, dotyczących ograniczenia Stronie dostępu do dokumentów, dotyczących transakcji z R. Sp. z o.o. W tej sytuacji nie mogły znaleźć uznania zarzuty sformułowane przez DIAS w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143). Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek