I FSK 1200/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2054/22 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.65.2022.AGI w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 27 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2054/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P. sp.k. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 26 lipca 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Skarżącego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była przyczyna umorzenia postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), przy późniejszej akceptacji DIAS umorzył je jako bezprzedmiotowe z powodu braku nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Podatnika. Z kolei Strona, zaskarżając najpierw decyzję NUS do DIAS, a następnie rozstrzygnięcie Organu odwoławczego do WSA stanęła na stanowisku, że przyczyną umorzenia postępowania podatkowego powinno być przedawnienie zobowiązania podatkowego, związane z instrumentalnym wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej. W jej przekonaniu, wskazana aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego nie wpłynęła na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Jak wiadomo, WSA uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony. Argumentacja Sądu I instancji przedstawia się następująco: 1) WSA podzielił zapatrywanie Strony co do tego, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, ze względów instrumentalnych zainicjował postępowanie w sprawie karnej skarbowej; 2) w uzasadnieniu wyroku szczegółowo wyjaśniono, co świadczy o instrumentalności (m.in. moment wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w relacji do punktu czasu, w którym zainicjowano postępowanie podatkowe, niepodejmowanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym, brak przejścia postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam – brak postawienia zarzutów podejrzanemu). W tym kontekście Sąd I instancji odwołał się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; 3) WSA sformułował tezę o wadliwości uzasadnienia decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Jego zdaniem, o wadliwym uzasadnieniu tego orzeczenia świadczy oparcie rozstrzygnięcia na tej tylko podstawie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Pominięto natomiast dalej idącą przesłankę bezprzedmiotowości, jaką jest przedawnienie. To zaś ponad wszelką wątpliwość świadczy o wadliwym uzasadnieniu decyzji; 4) Sąd I instancji powołał się na naruszenie zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Czyniąc to, stanął on na stanowisku, że skoro wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone ustaleniem prawidłowej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, co miało swoją konsekwencję w postaci wadliwego uzasadnienia decyzji, należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W swojej skardze kasacyjnej, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) nieprzeprowadzanie rozprawy w przedmiotowej sprawie; 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony; 3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239 – zwanej dalej P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez uchylenie decyzji ostatecznej na skutek błędnej oceny przez Sąd, iż Organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Wskazane uchybienie miałoby być zaś efektem pominięcia przez DIAS, że zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przekonaniu DIAS nastąpiło to poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalnie ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W piśmie procesowym z 28 marca 2024 r. Strona ustosunkowała się natomiast do zarzutów i argumentacji Organu odwoławczego, zawartych w skardze kasacyjnej. Czyniąc to, wystąpiła ona także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok w całości rozpoznał skargę wniesioną do Sądu I instancji, a czyniąc to oddalił ją. Jak już wcześniej wskazano, strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne co do zasadności umorzenia postępowania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy. Istota sporu zaistniałego pomiędzy tymi podmiotami sprowadza się natomiast do uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie DIAS upatrywał przyczyny umorzenia postępowania podatkowego w zgodności z prawem rozliczeń podatkowych Strony, niedającej asumptu do obalenia prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowych Podatnika i dokonanego w nich samoobliczenia podatku (por. art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei Strona dążyła do tego, aby przyjąć iż racją dla zakończenia postępowania podatkowego bez dokonywania wymiaru podatku była inna okoliczność niż wskazana przez organy podatkowe obydwu instancji. W jej ocenie wskazane rozstrzygnięcie uzasadniał bowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i będące jego konsekwencją nieefektywne wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej. Doszło zaś do niego, ponieważ na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedstawionym sporze należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Jest tak przez wzgląd na dyspozycję art. 208 § 1 O.p. Ustawodawca wskazał tam, że racją wydania decyzji o umorzeniu postępowania jest to, że z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono przedmiotowe. Istotą umorzenia postępowania podatkowego jest natomiast jego zakończenia bez merytorycznego rozstrzygnięcia, czyli bez załatwienia sprawy co do jej istoty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4872/21, Lex nr 3702856). Jednocześnie w świetle wskazanego przepisu prawa procesowego, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi wyłącznie jedno z możliwych uzasadnień dla bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Tym samym, wspomniany stan może być efektem zarówno nieefektywnego wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, jak i skutkiem innego zdarzenia, czyniącego rozpoznawanie sprawy bezcelowym. W tym kontekście, nawiązując do dyspozycji art. 208 § 1 O.p. godzi się zauważyć, że kształtując tę regulację prawną ustawodawca nie stworzył swoistej hierarchii przyczyn umorzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji, w przepisach Ordynacji podatkowej nie usystematyzowano podstaw takiego działania wskazując na te, które powinny być rozpatrywane w pierwszej oraz w dalszej kolejności. To do organu podatkowego działającego z urzędu należy więc wyartykułowanie przyczyny umorzenia postępowania podatkowego oraz uzasadnienie racji, które za tym przemawiają. Nie ulega wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy tak właśnie się stało. NUS przy późniejszej akceptacji jego zapatrywania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przekonujący i niekwestionowany przez Stronę sposób wyjawił bowiem przyczynę zakończenia postępowania podatkowego bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Było nią uznanie samoobliczenia podatku dokonanego przez Podatnika, wykluczające potrzebę dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Jednocześnie racją kontestowania tego rozstrzygnięcia przez Spółkę nie było to, że wskazany powód umorzenia postępowania podatkowego nie wystąpił. Jak natomiast wiadomo stało się tak, ponieważ Strona dostrzegła inną, w jej przekonaniu bardziej istotną przyczynę zakończenia postępowania podatkowego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wzgląd na takie, a nie inne ukształtowanie dyspozycji art. 208 § 1 O.p. i brak w tym przepisie hierarchii przyczyn umorzenia postępowania, nie sposób uznać racji Strony. Zarówno rozstrzygnięcie, jak i zarzuty kasacyjne DIAS są natomiast trafne, ponieważ to treść wydanej decyzji o umorzeniu wyznacza zakres sprawy. Z tego powodu w całości uchylono zaskarżony wyrok Sądu I instancji, w którym zaakceptowano zapatrywanie Spółki. Jednocześnie nie było wątpliwości, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, a czyniąc to oddalił ją. Stało się to na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Oprócz wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł), ich elementem jest także wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Organu odwoławczego za reprezentowanie tego podmiotu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). Jego wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118). Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek