I FSK 1254/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 347/22 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.135-136 i 144-147.2021.HSO UNP: 2401-21-282479 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E.C. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 347/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E. C. (określanej dalej jako Strona, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 31 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Skarżącej. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca świadczyła na rzecz C. S.A. (dalej określanego mianem Kontrahenta podatniczki, Partnera handlowego strony lub C.) różnego rodzaju usługi, które klasyfikowała jako odrębne usługi o charakterze budowlanym. Natomiast według organów podatkowych, w tej sytuacji należy mówić o jednej usłudze kompleksowej. Tym samym treść faktur jest niezgodna z rzeczywistością. To z kolei skutkowało określeniem Stronie za każdy z miesięcznych okresów rozliczeniowych nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz określeniem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) i akceptującego to zapatrywanie DIAS, faktury wystawione przez Stronę jej Kontrahentowi są nieprawidłowe. Jest tak, ponieważ Skarżąca wykonywała na rzecz swojego Partnera handlowego inne świadczenia niż wykazane w fakturach. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji były to usługi kompleksowe, a nie odrębne aktywności wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach (utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja). W konsekwencji NUS określił Podatniczce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie było wątpliwości co do wykonania prac i co do zastosowania właściwej, 23 % stawki podatkowej (przewidzianej dla opodatkowania usług budowlanych). Nie był też kwestionowany fakt, że Skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez C., dotyczącego wymiany (modernizacji) instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości (należności) przyjęte w wystawionych przez nią fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Uzasadnienie racji Sądu I instancji przedstawia się następująco: 1) przyczyną kasatoryjnego rozstrzygnięcia WSA były względy dowodowe; 2) jak podkreślił Sąd, w sprawie nie ustalono, jaki był zakres usług realizowanych przez C. składających się na sporny projekt. To zaś pozwalałoby na ocenę istnienia usługi kompleksowej. Nie wykazano także prawdziwości tezy formułowanej przez organy podatkowe – ich twierdzenia, że Skarżąca była podwykonawcą całości robót; 3) jednocześnie nie kwestionowano zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, która została przyjęta jako 23%, a zatem w wysokości odpowiadającej co do zasady robotom budowlanym; 4) brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że na skutek wystawionych faktur doszło do uszczuplenia należności względem Państwa; 5) w przypadku istnienia świadczenia kompleksowego, co prawda racjonalne jest wystawienie jednej faktury obejmującej całe świadczenie. Nie można jednak uznać, by istniał nakaz takiego zachowania wynikającego z przepisów; 6) materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez Skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem Podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), zeznań jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy; 7) w materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie [...]". Jak podkreślił WSA, dopiero analiza tej dokumentacji umożliwiałaby ocenę rozmiaru prac obejmującego tę inwestycję; 8) zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także tego, aby Skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.; 9) za przedwczesne należy uznać zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W swojej skardze kasacyjnej DIAS wystąpił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez jego zastosowanie w oparciu o nieprawidłowe, nieznajdujące potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały za nierzetelne faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. i "brak jest podstaw do uwzględnienia wartości wykazywanych w kwestionowanych fakturach zarówno jako wartość "usług rzeczywiście wykonanych, na które nie wystawiono faktur", jak i określenia na ich podstawie wartości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdziły fakt niewykonania przez Skarżącą usług opisanych w zakwestionowanych fakturach (tj. okoliczność rzeczywistego świadczenia usług, lecz innych, niż wskazane w wystawionych fakturach). W tej sytuacji organy podatkowe stwierdziły, że działania Podatniczki nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o których mowa we wskazanym przepisie i wyłączyły ich wartość z podstawy opodatkowania oraz prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Jak podkreślono, stało się tak pomimo bezspornego wykazania w toku postępowania podatkowego, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz jej Kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż wykazany w nich przedmiot dostaw nie był zgodny z rzeczywiście wykonanymi usługami, a rzeczywisty przedmiot (podwykonawstwo) został zatajony w celu obejścia przez nabywcę usług warunków kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie [...]"- czego Skarżąca miała pełną świadomość; 3) art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 i 4 u.p.t.u. - poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wartości wykazywanych w kwestionowanych fakturach jako wartość "usług rzeczywiście wykonanych, na które nie wystawiono faktur", w sytuacji, gdy Podatniczka z tytułu wykonanych dostaw dla C. nie wystawiła rzetelnych faktur VAT oraz w żaden inny sposób nie udokumentowano momentu upływu terminu płatności, wobec czego, termin powstania zobowiązania podatkowego organy podatkowe ustaliły na podstawie terminów dokonanych płatności; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. obrazę: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem DIAS, stało się to po przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznacznie ustalone, czy zawarto jedną umowę pomiędzy C. a Skarżącą, czy też było wiele umów (zleceń). Tymczasem zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dotyczący przebiegu współpracy, a - ze względu na niezachowanie przez Podatniczkę staranności w dokumentowaniu istotnych zdarzeń w prowadzonej działalności i brak – jak to ujęto - dokumentów na piśmie (usługi były realizowane na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy dwiema osobami) - nie ma możliwości dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym zakresie, zatem nie można wykonać wyroku Sądu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Organu odwoławczego polegało ono na nieuzasadnionym uznaniu, że niektórym dowodom należy przypisać większą moc dowodową niż dowodom wprost wskazującym na świadczenie przez Skarżącą usług w charakterze podwykonawcy. W tym zakresie DIAS zestawił – jak to ujął - w istocie ogólnikowe zeznania K. L., która nie brała udziału w ustaleniach ustnych pomiędzy I. M., a J. G., natomiast oświadczyła, że w jej opinii Strona nie była podwykonawcą i nie wykonywała wszystkich prac od A do Z z jednoznacznymi zeznaniami I. M. - osoby faktycznie prowadzącej działalność Skarżącej czy T. Z. (majstra nadzorującego prace). W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, zastrzeżenia organów podatkowych co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony dotyczyły materii podatku należnego. Zdaniem NUS oraz Organu odwoławczego Skarżąca nie świadczyła bowiem na rzecz swojego Kontrahenta czworga rodzaju, odrębnych usług budowlanych, określanych jako utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja. Podejmowana przez nią aktywność była natomiast usługą kompleksową. Jednocześnie nie było wątpliwości w zakresie poprawności zastosowanej, podstawowej stawki podatkowej w wysokości 23 %, a także co do tego, że Strona rzeczywiście wykonała usługi, udokumentowane fakturami. W taj sytuacji nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Organu odwoławczego, a także z podnoszonymi przez niego zarzutami kasacyjnymi. Jednocześnie zagadnienia dowodowe artykułowane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji istotnie wymagają wyjaśnienia. Zważywszy na to godzi się zauważyć, że świadczenie kompleksowe zostało ukształtowane pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego tradycyjnym ujęciu artykułuje się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. To klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych powinno zostać zmodyfikowane o dodatkowy element. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Jest tak, ponieważ decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). Biorąc pod uwagę treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (por. J. Zając – Wysocka, op. cit., s. 98). Za taką tezą przemawia analiza ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112). Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Jeżeli natomiast poszczególne świadczenia obiektywnie tworzą pewną całość gospodarczą, można mówić o świadczeniu złożonym, którego dzielenie byłoby sztuczne. Jednocześnie ocena, czy podatnik sztucznie dzieli świadczenie kompleksowe na mniejsze elementy lub sztucznie łączy oddzielne zachowania w świadczenie kompleksowe powinna być dokonywana z perspektywy prawa podatkowego. Jako istotne jawi się bowiem to, czy poprzez wskazane, nieuprawnione zachowania podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje nieuzasadnioną korzyść podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny ze szczególną mocą akcentuje tę kwestię, jako że w wywodach zawartych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej daje się zauważyć "argumentacja pozapodatkowa". Otóż DIAS sporo miejsca poświęca stosunkowi zobowiązaniowemu łączącemu Kontrahenta strony z gminą, która zleciła mu prace. W tym kontekście wskazuje się, że w myśl zawartej umowy Partner handlowy podatniczki nie mógł korzystać z usług podwykonawców. Dzielenie na cztery wskazane wcześniej elementy świadczenia, które przekonaniu Organu odwoławczego spełniało cechy kompleksowości miało zaś służyć ukryciu i swoistemu obejściu wskazanego ograniczenia. Zważywszy na wskazane okoliczności należy zauważyć, że DIAS nie miał wątpliwości co do wykonania przez Podatniczkę usług, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Jednocześnie Strona, w odniesieniu do wartości świadczonych przez siebie usług (podstawy opodatkowania) stosowała podstawową, 23 % stawkę podatkową, co samo w sobie także nie wzbudzało zastrzeżeń administracji podatkowej. W tej sytuacji, wobec twierdzeń formułowanych przez Organ odwoławczy należy postawić pytanie o to, w jaki sposób nieprawidłowości przypisywane Skarżącej (brak sklasyfikowania jej usług jako świadczenia kompleksowego) znalazły swoje odzwierciedlenie w zaniżeniu jej zobowiązania podatkowego lub innym uszczerbku dla finansów publicznych? Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona przez Organ odwoławczy. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca formułuje prawne domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego, dokonanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Jest tak, ponieważ w myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Procesową konsekwencją tej regulacji prawnej jest art. 122 O.p. oraz jego rozwinięcie i konkretyzacja, dokonane w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zaś obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej sytuacji nie mogły znaleźć uznania zarzuty sformułowane przez DIAS w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Ich jedynym elementem było wynagrodzenie pełnomocniczki procesowej Strony (doradczyni podatkowej), należne tytułem reprezentowania Strony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jego wysokość została określona na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek