I FSK 676/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 471/22 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.154.2021.HSO UNP: 2401-22-023874 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 471/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E.C. (określanej dalej jako Strona, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 31 stycznia 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Skarżącej. Spór zaistniały w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest swoistym pokłosiem wymiaru podatku od towarów i usług, dokonywanego przez organy podatkowe obydwu instancji w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Strony za kwiecień 2015 r. (kwestię tę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał w sprawie o sygnaturze I FSK 681/23). Ponadto, w pośredni sposób jest on następstwem wydania w odniesieniu do Strony deklaratoryjnych decyzji podatkowych, dotyczących lutego 2015 r. i marca 2015 r. Problemem, jaki dał się zauważyć w postępowaniu obejmującym luty 2015 r. – najpierw podatkowym, a następnie sądowoadministracyjnym – była materia należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca świadczyła na rzecz C. S.A. (dalej określanego mianem Kontrahenta podatniczki, Partnera handlowego strony lub CNT) różnego rodzaju usługi, które klasyfikowała jako odrębne usługi o charakterze budowlanym. Natomiast według organów podatkowych, w tej sytuacji należy mówić o jednej usłudze kompleksowej. Tym samym treść faktur jest niezgodna z rzeczywistością. To z kolei skutkowało określeniem Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz określeniem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) i akceptującego to zapatrywanie DIAS, faktury wystawione przez Stronę jej Kontrahentowi są nieprawidłowe. Jest tak, ponieważ Skarżąca wykonywała na rzecz swojego Partnera handlowego inne świadczenia niż wykazane w fakturach. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji były to usługi kompleksowe, a nie odrębne aktywności wskazane w tych szczególnego rodzaju rachunkach (utylizacja, wynajem, materiały i inspekcja). W konsekwencji – jak już wcześniej wskazano – za luty 2015 r. NUS określił Podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie było wątpliwości co do wykonania prac i co do zastosowania właściwej, 23 % stawki podatkowej (przewidzianej dla opodatkowania usług budowlanych). Nie był też kwestionowany fakt, że Skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez CNT, dotyczącego wymiany (modernizacji) instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości (należności) przyjęte w wystawionych przez nią fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji ostatecznej za luty 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję (por. wyrok o sygn. akt I SA/GI 468/22). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS na ten judykat (por. wyrok w sprawie o sygnaturze I FSK 674/23). W konsekwencji swojego wyroku dotyczącego wskazanego okresu rozliczeniowego, WSA orzekając w sprawie skargi na decyzję ostateczną dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony za marzec 2015 oraz kwiecień 2015 r. także uchylił zaskarżone decyzje i zasądził zwrotu kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony (por. odpowiednio wyroki z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 469/22 oraz sygn. akt I SA/Gl 470/22). Rozstrzygnięcia te zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach z 27 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 675/23 oraz I FSK 681/23. Wskazane wcześniej judykaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmujące luty, marzec i kwiecień 2015 r. zdeterminowały treść rozstrzygnięcia wydanego przez niego w odniesieniu do okresu rozliczeniowego obejmującego maj 2015 r. Uzasadniając swoje racje, przedstawił on następującą argumentację: 1) skoro wyrokiem Sądu I instancji uchylono decyzje Organu odwoławczego, dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2015 r., marzec 2015 r. i kwiecień 2015 r. (w tym określające wysokość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), musiało zostać uchylone także rozstrzygnięcie ostateczne DIAS w przedmiotowej sprawie, tj. za maj 2015 r.; 2) dopóki bowiem w sposób ostateczny nie zostanie określona kwota z poprzedniego okresu rozliczeniowego, nie jest możliwe rozliczenie w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kolejny miesiąc, tzn. za maj 2015 r. W swojej skardze kasacyjnej, Organ odwoławczy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez jego dowolne zastosowanie w sytuacji, gdy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego, a uchylenie zaskarżonej decyzji było konsekwencją ustaleń dotyczących podatku naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych; 2) art. 200 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie w ten sposób, że całkowicie pominięto stwierdzenie braku naruszenia prawa przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, a koszty postępowania podlegały miarkowaniu wyłącznie z uwagi na nakład pracy doradcy podatkowego, przy uwzględnieniu w istocie tożsamej treści skargi w ośmiu analogicznych sprawach; 3) art. 206 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia braku naruszenia prawa. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Wyjaśniając ten stan rzeczy należy się odwołać do wyroku Sądu I instancji, a także do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących rozliczenie podatkowego Strony za kwiecień 2015 r., a także za marzec i za luty 2015 roku. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji nieprawidłowe było tzw. samoobliczenie podatku, dokonane przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za luty 2015 r. To zaś skutkowało wymiarem podatku. NUS, przy późniejszej akceptacji tego rozstrzygnięcia przez DIAS, określił Podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, za ten sam okres rozliczeniowy, Stronie określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Była ona konsekwencją faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz jego Kontrahenta. To z kolei zdeterminowało treść rozstrzygnięć organów podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za marzec oraz za kwiecień 2015 r. Zważywszy na przedstawione okoliczności istotne jest, że ostateczny wymiar podatku za luty 2015 r. został zakwestionowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w jego wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/GI 468/22. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z 27 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 674/23 oddalił skargę kasacyjną na wskazany wcześniej judykat Sądu I instancji. Analogicznie przedstawia się kwestia rozliczeń podatkowych Podatniczki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. Jak już wcześniej wskazano, także ostateczne decyzje podatkowe za te okresy zostały uchylone przez WSA, a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie, oddalając skargi kasacyjne na wyroki Sądu I instancji. Wszystko to determinuje to treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (podatku obrotowego wielofazowego netto), rozliczenie podatkowe z wcześniejszego okresu ma wpływ na kształt zobowiązania podatkowego (albo na wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług) w kolejnym miesiącu lub kwartale. Jest tak z uwagi na sposób kształtowania wysokości kwoty podatku (a pośrednio - podstawy opodatkowania) w tego rodzaju daninie publicznej. Jak bowiem wiadomo, podatek od towarów i usług do zapłaty nie jest efektem wyłącznie odniesienia właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania. Jego wysokość kształtuje się natomiast jako konsekwencja pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jeżeli zaś kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa niż podatek należny, powstaje kwestia pośredniego lub bezpośredniego zwrotu tej różnicy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwość tę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wyartykułował Sąd I instancji. Wskazano tam bowiem, że rozliczenie dotyczące maja 2015 r. bezpośrednio zależy od prawidłowości wymiaru podatku za wcześniejsze miesiące. Skoro zatem wyrokiem WSA uchylono decyzje Organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. (w tym określające wysokość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), również decyzja w przedmiotowej sprawie musiała zostać uchylona. Dopóki bowiem nie zostanie określona w sposób ostateczny kwota z poprzedniego okresu rozliczeniowego nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Jak już wcześniej wskazano, w swojej skardze kasacyjnej DIAS zakwestionował wysokość kosztów postępowania, zasądzoną od niego na rzecz Strony w wyroku WSA. Czyniąc to, wyartykułował on potrzebę zastosowania art. 206 P.p.s.a. W jego przekonaniu, w realiach przedmiotowej sprawy zaistniały bowiem okoliczności uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Odnosząc się do wskazanej materii należy przywołać zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 2864/21 (Lex nr 3550606). Podkreślono tam, że w myśl wskazanego przepisu, w uzasadnionych przypadkach, w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi dopuszcza się możliwość miarkowania kosztów postępowania zasądzanych od organu na rzecz skarżącego. Ustalenie czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zostało jednak pozostawione do uznania sądu (w myśl art. 206 P.p.s.a., Sąd może go dokonać). Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdyby zostały spełnione przesłanki uzasadniające miarkowanie kosztów, Sąd nie ma obowiązku zastosowania tej instytucji. Brak podjęcia jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie, nawet jeśli skarga została uwzględniona częściowo, oznacza natomiast, że zastosowano zasady wynikające z art. 200 P.p.s.a. Nie ma też przeszkód, aby pomimo częściowego uwzględnienia skargi, względnie zaistnienia innej przesłanki, Sąd orzekł o zwrocie dla strony kosztów postępowania w pełnej wysokości (por. postanowienie NSA z 30 listopada 2017 r. sygn. akt II GZ 715/17 oraz powołane w nim orzecznictwo). Należy przy tym pamiętać, że zasadą postępowania sądowoadministracyjnego, wynikającą z art. 200-204 P.p.s.a. jest w sytuacjach w nich określonych zwrot niezbędnych kosztów postępowania, zaś możliwość ograniczenia, czy odstąpienia od realizacji tego pryncypium (przewidziana w art. 206 P.p.s.a.) stanowi wyjątek, który może - lecz nie musi - być zastosowany w uzasadnionych przypadkach. Dlatego nie można skutecznie czynić sądowi zarzutu naruszenia art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie skorzystał on z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie (por. postanowienie NSA z 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11). Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności raz jeszcze należy zauważyć, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji dotyczące wymiaru podatku za luty, marzec i kwiecień 2015 r. zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w jego wyrokach z 27 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 674/23, I FSK 675/23 oraz I FSK 681/23. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody dotyczące prawnej natury podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej oraz wskazania dotyczące miarkowania kosztów postępowania prowadzonego przed wojewódzkim sądem administracyjnym należało oddalić skargę kasacyjną DIAS, sformułowaną w przedmiotowej sprawie. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143). Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek