I FSK 672/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 567/20 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz D.P. kwotę 5834 (pięć tysięcy osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, 4) zarządza zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych na rzecz D. P. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 567/20 oddalił skargę D. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2020 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzją z dnia 4 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 w wysokości 16 193,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej:, u.p.a.) wskazał, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącej stwierdzono, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 31 381 zł. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Audi A8, znacznie odbiega od średniej wartości tego samochodu, którą organ ustalił na kwotę 155 404 zł. Równocześnie z wszczęciem postępowania podatkowego organ wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w złożonej deklaracji lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego oraz do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. W dniu 5 marca 2018 r. Skarżąca złożyła pismo, w którym wskazała, że cena nabycia ww. samochodu wynika z umowy, a rzetelność tego dokumentu i widniejąca na nim cena nie zostały zakwestionowane. Pełnomocnik podkreślił, że na cenę pojazdu wpłynął zarówno stopień jego uszkodzenia jak i specyfika rynku nabycia. Ponadto ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Do pisma przedłożono kalkulację naprawy z dnia 2 marca 2018 r., w której koszt naprawy przedmiotowego pojazdu określono na kwotę 92 176,97 zł brutto oraz dokumentację fotograficzną samochodu. Strona podkreśliła jednocześnie, że z ww. przyczyn nabyty pojazd nie może być porównywany do nieuszkodzonych pojazdów w katalogu EUROTAX. Zdaniem Skarżącej, nie sposób uznać, że w sprawie nie zachodzą uzasadnione przesłanki odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu w Polsce, zatem procedura weryfikacji nie powinna zostać wdrożona. W ocenie organu odwoławczego, wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną widniejącą na dowodzie zakupu przedmiotowego pojazdu, a cenami na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawę tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu. DIAS wywodził następnie, że w związku z powziętymi wątpliwościami oraz na skutek braku współdziałania Skarżącej w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionego pojazdu, organy podatkowe miały podstawę prawną, aby samodzielnie ustalić wysokość podstawy opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a należało określić wysokość podstawy opodatkowania. Organ podatkowy obliczył wysokość podstawy opodatkowania dwoma sposobami, po czym przyjął wysokość podstawy opodatkowania w kwocie korzystniejszej dla Strony skarżącej tj. 87 059 zł netto. DIAS omówił przy tym szczegółowo proces ustalania wartości przedmiotowego pojazdu, oraz zastosowane korekty jego wartości, ze względu na wiek i stan techniczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, akceptując w całości ustalenia organów. Sąd I instancji, wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że organy przeanalizowały oferty sprzedaży podobnych pojazdów (pojazdów uszkodzonych w podobnym zakresie), sprzedawanych na rynku amerykańskim. Mimo tych ustaleń okazało się, że cena zakupu podana przez skarżącą i tak znacznie odbiega od średniej wartości uszkodzonych pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. W toku analizy ustalono, że na stronie internetowej [...] zamieszczono informację, że dniu 31 października 2017 r. zakończyła się aukcja przedmiotowego pojazdu AUDI A8 rok produkcji 2017, VIN: [...], wylicytowana cena to 15 000 USD (karty nr 45, 51-52 akt organu I instancji). Jak zaznaczył DIAS, w oparciu o informacje zawarte na stronie internetowej [...] ustalono, że ceny tej samej marki, modelu i tego samego roku produkcji, z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń kształtowały się na poziomie 23 943 USD. Skarżąca deklarowała zaś wartość zgodną z ceną zakupu 9.000 USD (8 500 USD + 500 USD transport). Organ więc uznał, że same uwarunkowania na rynku zakupu, nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowanej podstawy opodatkowania. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów: I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji powyższego błędnego zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbieżności stanu technicznego analizowanych ofert sprzedaży pojazdów podobnych na rynku amerykańskim ze stanem technicznym pojazdu spornego, co powinno poprzedzać wdrożenie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. b) art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalenie nowej podstawy opodatkowania bez wykazania, że stan techniczny pojazdów wskazanych w ofertach sprzedaży zgromadzonych przez organ podatkowy odpowiada stanowi technicznemu spornego pojazdu. II. przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm.) (dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie pomimo, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj.: • ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej [...], które okazały się nieobiektywne w świetle obowiązującego regulaminu ww. strony internetowej, w której administrator zastrzegł, że informacje o pojazdach zawarte na ww. stronie internetowej nie są miarodajne oraz ze strony internetowej [...] która obecnie nie istnieje, zaś domena internetowa (adres internetowy) wystawiona została na sprzedaż z jednoczesnym pominięciem przedstawionych przez podatnika kosztów naprawy pojazdu oraz w sytuacji. gdy wymagane było przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, a tym samym na błędnym ustaleniu, iż skarżąca zakupiła przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, przy jednoczesnym niewykazaniu przez organ żeby informacja o cenie pojazdu pochodząca z ww. strony internetowej odpowiadała wartości spornego pojazdu na rynku jego nabycia, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., • ustaleniu w trybie art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 11 u.p.a. podstawy opodatkowania w oparciu o informacje zawarte w krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych, w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oprócz ustalenia wartości pojazdu oceniłby zasadność zastosowanych współczynników wpływających na wartość pojazdu w świetle okoliczności nabycia go na rynku amerykańskim, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1. art. 122. art. 124. art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organ I i II instancji całego materiału dowodowego - w szczególności zaniechanie przez organ I instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności przekroczeniem przez organy obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, tj. • błędnej ocenie dowodów: z wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej [...] i [...] zawierających niepotwierdzone informacje o cenie nabycia spornego pojazdu, której nie można przypisać waloru upatrywanego przez organy tj. uzyskania przez sprzedawcę w drodze licytacji ceny 15.000 $ za sporny pojazd; wyceny kosztów naprawy nr 13/P/18, które to koszty stanowią istotny czynnik wpływający na wartości rynkową spornego pojazdu, a nie zostały uwzględnione przy ocenie uzasadnionych przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu, • przy bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim, tj. wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy' samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru strony internetowej [...] i [...], jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy odwołuje się ona do zewnętrznych źródeł w postaci portali aukcyjnych i nie zawiera potwierdzonych informacji o wartości transakcji zakupu pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienia w prowadzeniu postępowania dowodowego były na tyle istotne, że skutkowały niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, organ podatkowy nie uwzględniając wyjaśnień skarżącej odnośnie przyjętej w podstawie opodatkowania wartości nabytego samochodu w postaci zdjęć uszkodzonego pojazdu oraz wyceny kosztów naprawy zobowiązany był do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podzielić należy pogląd NSA zawarty w wyroku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 809/12, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonywujących wyjaśnień, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu". W tym zakresie powinien był stosować się do obowiązujących reguł postępowania podatkowego. I tak zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Stosowanie natomiast do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p.. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). W kontrolowanej sprawie organ I i II instancji nie podjął wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, które były konieczne dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W ustaleniu wartości nabytego samochodu organ ograniczył się jedynie do porównania cen samochodów tej samej marki i rocznika, pochodzących z rynku amerykańskiego, widniejących na kilku stronach internetowych. Co prawda brał pod uwagę samochody uszkodzone, nie mniej jednak nie był w stanie ustalić na podstawie zdjęć, czy wewnętrzne uszkodzenia porównywanych samochodów były tożsame z tymi, które miał przedmiotowy samochód. Nie ma zatem wątpliwości, że na podstawie podjętych przez organ czynności, bez przeprowadzenia fachowych oględzin, organ nie był w stanie w sposób rzetelny ustalić wartości omawianego samochodu. Zaakcentowania wymaga, że w toku postępowania skarżąca zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to wniosek nie został uwzględniony przez organ podatkowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organ wręcz zasugerował, że uwzględnienie tego dowodu mógłby doprowadzić do przewlekłości postępowania. Jako oczywiście błędne należało ocenić przyjęcie przez organ, że własne doświadczenie, wiedza i wewnętrzne przekonanie było wystarczające dla oceny, czy porównywane ze stron internetowych samochody, z uwagi na podobieństwo uszkodzeń, odpowiadały wartości na jaką oszacowano wartość zakupionego przez skarżącą pojazdu. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że dwie na pozór podobnie wyglądające usterki, przy fachowej weryfikacji mogą doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków co do stanu porównywanych pojazdów i zakresu koniecznej naprawy, a tym samym decydować o jego wartości. W nawiązaniu do powyższego należy stwierdzić, że ocena, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował wartość pojazdu zadeklarowaną przez skarżącą będzie możliwa dopiero po uzyskaniu wyników prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (tj. z uwzględnieniem dowodu z opinii biegłego) w toku ponownego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Organ wskazał, że dowód z opinii biegłego uznał za zbędny wobec przyjęcia, że zebrany dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia. Co do wartości przyjętej przez organy celne organ wskazał, że była to wartość deklarowana przez skarżącą, a nie weryfikowana przez organ celny. Odnośnie wskazania przyczyn wyboru strony internetowej [...], jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia organ nie musiał tłumaczyć swojego wyboru, natomiast ważnym jest aby porównywane pojazdy w istocie prezentowały podobne cechy. A zatem organ zawarł pełne uzasadnienie jednak jego treść była następstwem błędnie przyjętej koncepcji co do kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnośnie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich definitywna ocena na tym etapie postępowania jest przedwczesna. Dopiero bowiem wyniki prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w toku ponownego rozpoznania sprawy będą podstawą do zastosowania prawa materialnego, a w następstwie - miarodajnej oceny ich zastosowania w sprawie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p., poprzez przeoczenie, że organ odwoławczy uchybił ww. przepisom postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku). O zwrocie kosztów sądowych za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 3 sentencji wyroku). Orzeczono także o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej (pkt 4 sentencji wyroku).