I FSK 671/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 562/20 w sprawie ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S.P. kwotę 1961 (jeden tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, 4) zarządza zwrot kwoty 52 (pięćdziesiąt dwa) złote na rzecz S.P. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 562/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w dniu 3 kwietnia 2017r. skarżący w ramach nabycia wspólnotowego dokonał zakupu uszkodzonego samochodu Dodge Grand Caravan, rok produkcji 2016, pojemność silnika 3 605 cm 3, za kwotę 1.800 USD + 500 USD koszty transportu. Pojazd pochodził z rynku amerykańskiego. Koszty naprawy pojazdu skarżący oszacował na 45 080,40 zł. W deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu jako podstawę opodatkowania wskazano - 9504 zł, stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku - 1 768 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji porównał cenę z załączonej deklaracji AKC-U z ofertami sprzedaży na rynku amerykańskim uszkodzonych samochodów tej samej marki i tego samego modelu z tożsamego roku produkcji. Ustalono, że zamieszczone na stronach internetowych https: //erepairtables.com oferty sprzedaży samochodów z podobnym lub większym stanem uszkodzeń, kształtowały się na znacznie wyższym poziomie. W konsekwencji wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z dnia 20 lutego 2020r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 5 559 zł. W odwołaniu z dnia 28 lutego 2020r. skarżący nie zgodził się z ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie. Zdaniem strony podważanie wiarygodności ceny zakupu pojazdu było krzywdzące i bezprawne, a zebrany w sprawie materiał niewystarczający do oceny czy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w kwocie wyższej niż deklarowana w złożonej przez stronę deklaracji AKC-U. Organ odwoławczy decyzją z 17 lipca 2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska po przedstawieniu okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że od dnia 1 marca 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (DZ. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Pojazd będący przedmiotem opodatkowania należało zaklasyfikować do kodu 8703. W pełni uzasadnione było też opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu. Organ odowławczy zaaprobował również stanowisko NUS, zgodnie z którym wartość transakcyjna zakupionego pojazdu (1.800 USD + 500 USD koszty transportu) znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Jak zaznaczono w niniejszej sprawie nie jest sporne, że pojazd został zakupiony w USA oraz, że skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 9.504 zł. W ocenie organu, zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. W świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organ zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów, sprzedawanych na rynku amerykańskim. W wyniku analizy ofert na rynku amerykańskim stwierdzono, że cena wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania 9 504 zł, różniła się od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jak wskazywał organ zgodnie z dokumentem odprawy celnej z dnia 26 maja 2017r. wartość celna towaru wraz z kosztami transportu stanowi kwotę 2 144,52 EUR, cła 214,45 EUR oraz opłat poniesionych w miejscu odprawy celnej (500 EUR) stanowi kwotę 2 858,97 EUR. Przy zastosowaniu kursu średniego EUR w dniu powstania obowiązku podatkowego 1 EUR= 4,2071 zł., podstawa opodatkowania kształtuje się następująco 2 144,52 EUR + 214,45 EUR + 500 EUR = 2 858,97 EUR x 4,2071 zł (kurs średni zgodnie z tabelą nr 110/A/NBP/20 17 z dnia 08.06.2017r.) 12 028 zł. Przedłożone przez skarżącego dowody nie wskazują na poniesienie innych wydatków mogących mieć wpływ na obliczenie wysokości podstawy opodatkowania w deklaracji uproszczonej AKC-U/S od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. U podstaw prowadzonego postępowania leżało przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Jak zaznaczano w sprawie decydujące znaczenie miało kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Jak podkreślał DIAS przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Słusznie zatem organ I instancji wskazał, że wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów. Jak zaznaczał organ w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano normę zawartą wart. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona w piśmie z dnia 30 czerwca 2017r. podnosiła, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiadała cenie jaką podatnik zapłacił za uszkodzony samochód. W ocenie strony zasadą jest, że kwotę tę stanowi cena za jaką zakupiony został samochodów zgodnie z umową. Podsumowując skarżący wskazał, że różnica podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej wynika z faktu, że pojazd był uszkodzony i pochodzi z rynku amerykańskiego. Do pisma załączono 8 fotografii pojazdu oraz kosztorys naprawy z dnia 28.06.2017r., szacując koszt naprawy na kwotę 45 080,40 zł. Jak zaznaczał organ stan pojazdu może uzasadniać znaczne odstępstwa ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu na rynku zakupu. Z opisu pojazdu zawartego w zgłoszeniu celnym, a także z treści pisma podatnika z dnia 30 czerwca 2017r. oraz z dnia 9 stycznia 2020r. wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał wymagające naprawy uszkodzenia nadwozia i wyposażenia nadwozia. Strona przedłożyła organowi w odpowiedzi na wezwanie jedynie kosztorys naprawy. Brak dowodów w postaci rachunków potwierdzających fakt zakupu części do pojazdu czy też faktur z tytułu jego naprawy oraz wyjaśnienia, że strona nie była do tego ustawowo zobowiązana, a naprawa samochodu w znacznej mierze wykonana została w sposób chałupniczy, nie stanowi dla organu wystarczającego usprawiedliwienia. Ponadto organ I instancji ustalił, że po przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i uzyskaniu zaświadczenia diagnosty samochodowego o spełnieniu warunków technicznych do rejestracji na terenie kraju, w dniu 20 czerwca 2017r. pojazd został zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawę tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu. Jak wywodził DIAS zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są ceny podobnych samochodów na rynku zakupu. Organ I instancji w oparciu o oferty sprzedaży dostępne m.in. na stronie internetowej https://erepairtables.com ustalił, że średnia wartość notowanych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu oraz roku produkcji, z podobnym lub większym obrazem uszkodzeń kształtuje się znacznie wyżej (na poziomie 4.917 USD). Za podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu, przyjęto zatem wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym, ustaloną w oparciu o oferty sprzedaży uszkodzonych samochodów notowanych na krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych. Cena na rachunku nabycia przedmiotowego samochodu stanowiła 36% średniej wartości ofert sprzedaży podobnych samochodów notowanych na rynku zakupu. Nie stanowiła więc typowej ceny w kraju zakupu. Różnica pomiędzy ceną na fakturze załączonej do deklaracji, a ceną oferowaną na rynku amerykańskim wskazuje, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogła stanowić uzasadnienia do deklarowanej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Jak zaznaczano organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym, tak by ustalenia te były obiektywne i najbardziej zbliżone do rzeczywistości. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo przeanalizowały oferty sprzedaży podobnych pojazdów (pojazdów uszkodzonych w podobnym zakresie), sprzedawanych na rynku amerykańskim i zasadnie ustaliły, że cena zakupu podana przez skarżącego i tak znacznie odbiega od średniej wartości uszkodzonych pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie uzasadnił należycie, że wyłącznie uwarunkowania na rynku zakupu mogą stanowić uzasadnienie deklarowanej podstawy opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygodniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji powyższego błędnego zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbieżności stanu technicznego analizowanych ofert sprzedaży pojazdów podobnych na rynku amerykańskim ze stanem technicznym pojazdu spornego, co powinno poprzedzać wdrożenie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym b/ art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalenie nowej podstawy opodatkowania bez wykazania, że stan techniczny pojazdów wskazanych w ofertach sprzedaży zgromadzonych przez organ podatkowy odpowiada stanowi technicznemu spornego pojazdu. 2.1.2. Zarzucono również naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie pomimo, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca zostały oparte na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj.: - ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej www.erepairtables.com, które okazały się nieobiektywne w świetle regulaminu ww. strony internetowej, w której administrator zastrzegł, że informacje o pojazdach zawarte na ww. stronie internetowej nie są miarodajne z jednoczesnym pominięciem przedstawionych przez podatnika kosztów naprawy pojazdu oraz w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, a tym samym na błędnym ustaleniu, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, przy jednoczesnym niewykazaniu przez organ żeby informacja o cenie pojazdu pochodząca z ww. strony internetowej odpowiadała wartości spornego pojazdu na rynku jego nabycia, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, - ustaleniu w trybie art. 104 ust. 9 w zw. z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania w oparciu o notowania 3 ofert sprzedaży pojazdów w krajowych ogólnodostępnych portalach internetowych, które nie odpowiadały uszkodzeniom, ani rocznikowi produkcji spornego pojazdu, w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oprócz ustalenia wartości pojazdu oceniłby zasadność zastosowanych współczynników wpływających na wartość pojazdu w świetle okoliczności nabycia go na rynku amerykańskim, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości, b/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.121§ 1, art. 122. art. 124. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby. Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organ I i II instancji całego materiału dowodowego – w szczególności zaniechanie przez organ I instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, c/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności przekroczeniem przez organy obu instancji granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, tj.: - błędnej ocenie dowodów: z wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej www.erepairtables.com, zawierających niepotwierdzone informacje o cenie nabycia spornego pojazdu, której nie można przypisać waloru upatrywanego przez organy tj. wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku nabycia w średniej wysokości 4.917 USD, a nadto wyceny kosztów naprawy nr l O/P/17, które to koszty stanowią istotny czynnik wpływający na wartości rynkową spornego pojazdu, a nie zostały uwzględnione przy ocenie uzasadnionych przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu, - przy bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentu urzędowego - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, d/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim, tj. wyceny kosztów naprawy pojazdu i niemieckiej odprawy celnej dopuszczającej przedmiotowy samochód do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej, wskazującego wartość celną tego samochodu, niekwestionowaną i przyjętą przez organ celny niemiecki, jako zgodną; potwierdzenia uregulowania należności celnych przywozowych; wskazania przyczyn wyboru strony internetowej www.erepairtables.com, jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy odwołuje się ona do zewnętrznych źródeł w postaci portali aukcyjnych i nie zawiera potwierdzonych informacji o wartości transakcji zakupu pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienia w prowadzeniu postępowania dowodowego były na tyle istotne, że skutkowały niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, organ podatkowy nie uwzględniając wyjaśnień skarżącego odnośnie przyjętej w podstawie opodatkowania wartości nabytego samochodu w postaci zdjęć uszkodzonego pojazdu oraz wyceny kosztów naprawy zobowiązany był do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podzielić należy pogląd NSA zawarty w wyroku z 13 lutego 2014r., sygn. akt I GSK 809/12, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonywujących wyjaśnień, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu". W tym zakresie powinien był stosować się do obowiązujących reguł postępowania podatkowego. I tak zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Stosowanie natomiast do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). W kontrolowanej sprawie organ I i II instancji nie podjął wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, które były konieczne dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W ustaleniu wartości nabytego samochodu organ ograniczył się jedynie do porównania cen samochodów tej samej marki i rocznika, pochodzących z rynku amerykańskiego, widniejących na kilku stronach internetowych. Co prawda brał pod uwagę samochody uszkodzone, nie mniej jednak nie był w stanie ustalić na podstawie zdjęć, czy wewnętrzne uszkodzenia porównywanych samochodów były tożsame z tymi, które miał przedmiotowy samochód. Nie ma zatem wątpliwości, że na podstawie podjętych przez organ czynności, bez przeprowadzenia fachowych oględzin, organ nie był w stanie w sposób rzetelny ustalić wartości omawianego samochodu. Zaakcentowania wymaga, że w toku postępowania skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to wniosek nie został uwzględniony przez organ podatkowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 8) można wywnioskować, że organ wręcz zasugerował, że uwzględnienie tego dowodu mógłby doprowadzić do przewlekłości postępowania. Jako oczywiście błędne należało ocenić przyjęcie przez organ, że własne doświadczenie, wiedza i wewnętrzne przekonanie było wystarczające dla oceny, czy porównywane ze stron internetowych samochody, z uwagi na podobieństwo uszkodzeń, odpowiadały wartości na jaką oszacowano wartość zakupionego przez skarżącego pojazdu. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że dwie na pozór podobnie wyglądające usterki, przy fachowej weryfikacji mogą doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków co do stanu porównywanych pojazdów i zakresu koniecznej naprawy, a tym samym decydować o jego wartości. 3.4. W nawiązaniu do powyższego należy stwierdzić, że ocena, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował wartość pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego będzie możliwa dopiero po uzyskaniu wyników prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (tj. z uwzględnieniem dowodu z opinii biegłego) w toku ponownego rozpoznania sprawy. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Organ wskazał, że dowód z opinii biegłego uznał za zbędny wobec przyjęcia, że zebrany dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia. Co do wartości przyjętej przez organy celne organ wskazał, że była to wartość deklarowana przez skarżącego, a nie weryfikowana przez organ celny. Odnośnie wskazania przyczyn wyboru strony internetowej www.erepairtables.com, jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia organ nie musiał tłumaczyć swojego wyboru, natomiast ważnym jest aby porównywane pojazdy w istocie prezentowały podobne cechy. A zatem organ zawarł pełne uzasadnienie jednak jego treść była następstwem błędnie przyjętej koncepcji co do kompletności przeprowadzonego postępowania dowodowego. 3.6. Odnośnie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich definitywna ocena na tym etapie postępowania jest przedwczesna. Dopiero bowiem wyniki prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w toku ponownego rozpoznania sprawy będą podstawą do zastosowania prawa materialnego, a w następstwie - miarodajnej oceny ich zastosowania w sprawie. 3.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez przeoczenie, że organ odwoławczy uchybił ww. przepisom postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku). O zwrocie kosztów sądowych za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3 sentencji wyroku). Orzeczono także o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej (pkt 4 sentencji wyroku).