I FSK 654/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 633/20 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 października 2020 r. w sprawie I SA/Gd 633/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 4 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu opisanego wyroku podał, że: strona 15 lipca 2016 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej z byłym wspólnikiem spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym; jako podstawę wznowienia – powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. – wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14; wniosek o wznowienie postępowania, jako przedwczesny, gdyż złożony przed datą publikacji ww. wyroku TSUE, nie został uwzględniony – organy odmówiły wznowienia postępowania; uwzględniając skargę strony na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 4 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 136/17 r., zobowiązał organ do ustalenia, czy odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji, złożone już po opublikowaniu ww. wyroku TSUE, mogło być potraktowane jako ponowny wniosek o wznowienie postępowania w sprawie; Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I GSK 850/17) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji stwierdzając, iż treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wskazywała na intencję strony w zakresie złożenia kolejnego wniosku o wznowienie postępowania; jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że datą otwierającą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w tej sprawie była data publikacji orzeczenia TSUE. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że wyrok TSUE C-418/14 został opublikowany 8 sierpnia 2016 r., zatem wystąpienie przez skarżącą z żądaniem wznowienia postępowania przed tą datą było przedwczesne. Sąd stwierdził, że w dacie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania (16 sierpnia 2016 r.), wyrok ten był opublikowany. W odwołaniu nie zawarto jednak żadnych sformułowań pozwalających na przyjęcie, że pismo to stanowiło ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Z tego względu skarga została oddalona. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) rażące naruszenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a, polegające na dokonaniu błędnej wykładni i w konsekwencji tego błędne (contra legem) uznanie, że z mocy art. 190 P.p.s.a Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu przez NSA wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA) jest związany nie tylko wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a również jest bezwzględnie związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez NSA podczas rozpoznawania tej sprawy, co doprowadziło WSA w Gdańsku do rażącego naruszenia prawa procesowego, mającego wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji tego naruszenia doprowadziło do wydania wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 633/20 w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane przez NSA rozpoznający sprawę o sygn. akt I GSK 850/17, co stanowi rażące naruszenie prawa, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku; b) rażące naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a w zw. z art. 233 k.p.c., mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez : - bezpodstawne zaniechanie przez WSA w Gdańsku dokonania własnej oceny materiału dowodowego (w postaci treści skarg składanych przez skarżącą w toku postępowania przed organem finansowym); - bezpodstawne zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o treści pism procesowych strony; co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do rażącego naruszenia prawa procesowego, mającego wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj. do wydania wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 632/20 w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane przez NSA rozpoznający sprawę o sygn. akt I GSK 850/17. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a, które miało polegać na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji związania ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 850/17. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powołanego przepisu pełnomocnik strony błędnie wywodzi, że związanie Sądu pierwszej instancji (kategorycznie) nie obejmuje stanu faktycznego sprawy. Zakres ten jest bowiem szerszy niż wykładnia powołanego przepisu, dokonana przez pełnomocnika strony, która z pola widzenia usuwa związanie pośrednie, a więc wszystkie te sytuacje, w których ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych presuponuje bowiem określoną wykładnię przepisów procesowych. W tym zatem sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1320/17; patrz też przykładowo wyroki NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.). Z przepisu art. 190 P.p.s.a. wnika zatem, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. 3.2. W uzasadnieniu wyroku NSA z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I GSK 850/17), na tle wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zawarto także stwierdzenia w kwestii oceny okoliczności faktycznych w tej sprawie. Należy w szczególności zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że początkiem biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania "mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie – strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania pismem z 15 lipca 2016 r. wskazując jako podstawę wyrok TSUE w sprawie C-418/14, który został opublikowany 8 sierpnia 2016 r.". Odnośnie natomiast oceny, czy żądania wznowienia postępowania nie należy upatrywać w fakcie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w dniu 16 sierpnia 2016 r., w którym strona odniosła się do wyroku TSUE w sprawie C-418/14, opublikowanego 8 sierpnia 2016 r., NSA orzekł, że jego "treść nie pozostawiała żadnej wątpliwości, że zamiarem strony było odwołanie się od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, a nie ewentualnie – złożenie nowego wniosku o wznowienie postępowania. Strona wprawdzie wskazała (oprócz podniesionej argumentacji co do meritum), że w międzyczasie doszło do opublikowania wyroku TSUE, lecz jednocześnie podniosła, że w jej ocenie ustała przeszkoda do rozpoznania sprawy. Wskazuje to raczej na chęć kontynuowania tej sprawy, a nie wszczynania nowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odwołaniu nie można dopatrzeć się również takich sformułowań, które pozwalałyby przyjąć, że strona przy okazji złożenia odwołania w sposób nieprofesjonalny zawarła ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 30 listopada 2012 r. W tej sytuacji należałoby raczej przyjąć, że nie istniały realne przesłanki do podejmowania przez organ dodatkowych czynności w celu badania intencji strony. Poza tym charakter postępowania odwoławczego i związane z tym prawa i obowiązki zarówno strony postępowania jak i organu nakazują, aby organ postępował według ściśle określonych reguł i zakończył postępowanie w sposób przewidziany w O.p. (art. 220 – art. 235).". 3.3. Z powyższych stwierdzeń wyroku NSA z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I GSK 850/17), dokonanych na tle wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika zatem jednoznacznie, iż Sąd ten przesądził, że: 1) wniosek strony z 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania, wskazujący jako podstawę wyrok TSUE w sprawie C-418/14, który został opublikowany 8 sierpnia 2016 r., był przedwczesny, 2) nie ma podstaw, aby odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji złożone 16 sierpnia 2016 r. można było potraktować jako żądanie o wznowienie postępowania, gdyż jego treść wskazuje, że miało ono jedynie charakter procesowy. Przyjęcie tych ustaleń jako wiążących przez Sąd pierwszej instancji nie może być uznane za dokonane z uchybieniem art. 190 P.p.s.a., w sytuacji gdy – jak stwierdzono już powyżej – poczynienie tych ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (a w konsekwencji zastosowania) art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 190 P.p.s.a. 3.4. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a w zw. z art. 233 k.p.c., gdyż przepis art. 106 § 5 P.p.s.a. stosuje się tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 P.p.s.a., tzn. gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Ponadto przepis art. 233 § 1 k.p.c. stosowany na podstawie art. 106 § 5 P.p.s.a. odpowiednio do uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym odnosi się jedynie do niezawartych w aktach postępowania administracyjnego dowodów z dokumentów, które sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do objętych aktami administracyjnymi dokumentów, które podlegały bezpośredniej ocenie przez skarżony organ, jak również do złożonych w toku postępowania przez organ na wezwanie sądu dokumentów, które nie zostały formalnie dopuszczone jako dowody w sprawie (wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II OSK 3318/18). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd nie prowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 P.p.s.a. co powoduje, że nie mógł dopuścić się naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a w zw. z art. 233 k.p.c. 3.5. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.