I FSK 575/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej S. sp. k. w W. (obecnie S. S.A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4123/17 w sprawie ze skargi S. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.148.2017.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do września 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. nr 1401-IOV-5.4103.148.2017.AG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S.A. w W. kwotę 21945 (dwadzieścia jeden tysięcy dziewięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4123/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. k. (obecnie S. S.A., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do września 2012 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że w toku postępowania kontrolnego za wskazane miesiące ustalono, że skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania czynności w zakresie sprzedaży gotowych posiłków (świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery) przy zastosowaniu stawki VAT 5%, jak to uczyniła w złożonych w marcu 2013 r. korektach deklaracji VAT-7. W konsekwencji Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z 17 kwietnia 2017 r. zmienił rozliczenie podatku dokonane przez spółkę. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 6 października 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji, odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji co do zastosowania do opodatkowania realizowanej przez skarżącą sprzedaży niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług (5% zamiast 8%). Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. Jednocześnie stwierdził, że interpretacja indywidualna z 11 grudnia 2012 r., na skutek otrzymania której spółka dokonała wspomnianych korekt deklaracji VAT-7, została wydana w odniesieniu do innego niż ustalony w sprawie stanu faktycznego (spółka we wniosku wskazała, że realizowane przez nią czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.81.1 "Gotowe posiłki i dania" i organ interpretacyjny był związany taką kwalifikacją jako elementem opisu stanu faktycznego). 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z poz. 28 i 31 zał. nr 10 do tej ustawy; b) art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., nr 77/1), dalej "rozporządzenie Rady"; c) § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. poz. 1649, ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 392, ze zm.), dalej łącznie "rozporządzenie"; d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.), dalej u.k.s.", w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. — Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, ze zm.), dalej "p.w.u.KAS"; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.KAS przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; f) art. 24 ust. 4 u.k.s. przez niewyznaczenie spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. W rezultacie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spółka świadczy szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem — usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Dla takiej klasyfikacji kluczowe znaczenie ma to, że dania skarżącej nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale są przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (nawet w przypadku dostawy pod adres wskazany przez klienta). Oferowany zaś przez spółkę standard spożycia posiłku ma, zdaniem sądu, znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że nie świadczy ona usługi gastronomicznej. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: a) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS polegające na braku ustalenia mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia rzeczywistego przedmiotu dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz jej klientów oraz okoliczności towarzyszących tym dostawom przez oparcie tych ustaleń wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym przez skarżącą w 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i całkowite odstąpienie od dokonywania własnych ustaleń faktycznych w sprawie w toku postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą na poszczególnych etapach postępowania, czego skutkiem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przedmiotu sprzedaży realizowanej przez skarżącą, w szczególności przez niezidentyfikowanie poszczególnych grup produktów opodatkowanych rożnymi stawkami VAT oraz nieustalenie okoliczności, na podstawie których sąd zakwalifikował sprzedaż dokonywaną przez skarżącą jako świadczenie kompleksowe; w ocenie skarżącej prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w postępowaniu kontrolnym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku podlegającej przeniesieniu na kolejny okres rozliczeniowy powinno wykorzystywać środki dowodowe odnoszące się do rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatnika, ich przedmiotu, faktycznego przebiegu oraz charakteru i funkcji gospodarczych (np. przesłuchanie świadków i strony, oględziny, dokumenty źródłowe itp.) i nie może ograniczać się do przywołania treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a jego wynikiem powinno być zidentyfikowanie poszczególnych rodzajów sprzedaży dokonywanej przez skarżącą z uwzględnieniem ich opodatkowania różnymi stawkami VAT; b) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS polegające na bezpodstawnym przyznaniu treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego domniemania prawdziwości i zgodności ze stanem faktycznym zawartych w takim wniosku twierdzeń i opisów, przez sformułowanie wymogu przedstawienia przez skarżącą dowodów przeciwnych i na tej podstawie przyjęcie za udowodnione okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; skarżąca wskazuje, że jakkolwiek stosownie do art. 180 § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji stanowić może środek dowodowy, to wojewódzki sąd administracyjny błędnie przyjął, że treść takiego wniosku stanowi dowód faktycznego wystąpienia okoliczności opisanych we wniosku i nie wymaga potwierdzenia innymi dowodami, odnoszącymi się wprost do rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatnika, ich przedmiotu, faktycznego przebiegu oraz charakteru i funkcji gospodarczych; c) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS przez niewyznaczenie skarżącej kolejnego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji pomimo prowadzenia czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego po złożeniu przez skarżącą stanowiska w sprawie w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s., co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do całości materiału dowodowego sprawy na etapie postępowania kontrolnego i tym samym skutkowało ograniczeniem prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu; d) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.KAS przez niezastosowanie wskazanego przepisu pomimo występowania przesłanek do jego uwzględnienia w toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy z uwagi na istnienie w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści obowiązków podatkowych ciążących na skarżącej wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego; e) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że przepisy art. 6 rozporządzenia Rady nie mają wpływu na określenie, czy realizowana przez skarżącą sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, że dla kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usługi decydujące znaczenie mają, z pomięciem przepisów rozporządzenia Rady, przepisy art. 5a i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane w art. 5a ustawy o VAT przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; f) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 i poz. 31 zał. nr 10 do ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że zakresem przedmiotowym powołanych przepisów nie są objęte towary w postaci gotowych posiłków i dań sprzedawane "na wynos" bez żadnych usług wspomagających charakterystycznych dla usług gastronomicznych i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów do towarów sprzedawanych przez skarżącą; g) § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że zakresem przedmiotowym powołanych przepisów objęte są towary w postaci gotowych posiłków i dań sprzedawane "na wynos" bez żadnych usług wspomagających charakterystycznych dla usług gastronomicznych, które w rozumieniu tych przepisów mogą zostać uznane za usługi gastronomicznie podlegające opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usług gastronomicznych i w konsekwencji zastosowanie tych przepisów do towarów sprzedawanych przez skarżącą. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Pismem z 28 września 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformował o wstąpieniu do postępowania ze skargi kasacyjnej spółki, podnosząc, że zarzuty wywiedzione w tej skardze kasacyjnej są zasadne. W piśmie przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponwnego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna przede wszystkim z uwagi na naruszenie prawa materialnego, w związku z czym zaskarżony wyrok należało uchylić. 6.2. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314], zasadnie przywołany w piśmie procesowym Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 28 września 2021 r. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, wyjaśnił, że: "(...) Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (...)". 6.3. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał w powoływanym wyroku przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy sprzedaży artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił także uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc podane w wyroku Trybunału kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług do realiów niniejszej sprawy, zauważa, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, czy z dostawą pod adres wskazany przez klienta w zamówieniu. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto m.in., że sprzedaż dokonywana w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 6.5. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. 6.6. W konsekwencji zasadne były też zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.) w zakresie, w jakim powiązano je z brakiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży gotowych posiłków i dań przeznaczonych do spożycia w jej lokalach gastronomicznych, ewentualnie w punktach działających w tzw. systemach food court, lub też dostarczanych do klienta na adres wskazany w zamówieniu telefonicznym. Organ tymczasem wadliwie przyjął, że skarżąca zawsze świadczy usługi restauracyjne niezależnie od tego, gdzie zgodnie z życzeniem klienta konsumpcja ma nastąpić. Rozróżnienie to ma zaś w świetle przywołanego wcześniej wyroku TSUE kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania danego świadczenia jako usługi restauracyjnej lub dostawy towaru, co z kolei determinuje wysokość zastosowanej stawki obniżonej VAT (odpowiednio 8% lub 5%). Rację ma skarżąca, że niewystarczające było oparcie się przez organy podatkowe głównie na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych względów materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie wymaga powtórnej analizy i uzupełnienia. 6.7. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym. Po pierwsze nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie, naruszyły normę z art. 2a o.p., przez brak zastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści obowiązków podatkowych ciążących na skarżącej, a wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Organy podatkowe natomiast nieprawidłowo zastosowały do świadczeń spółki przepisy materialnoprawne o stawce VAT. Było to rezultatem błędnej wykładni tych przepisów (co potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-703/19), która przełożyła się również na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że takie działanie narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły art. 24 ust. 4 u.k.s. Jak zauważono w zaskarżonym wyroku, postanowieniem z 11 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 719 akt administracyjnych). Skarżąca skorzystała z powyższego prawa, składając pismo z 1 lutego 2017 r. zatytułowane "Stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy" (k. 327 —337 akt administracyjnych). Dalsze czynności dowodowe podejmowane przez organ pierwszej instancji (wezwanie z 16 lutego 2017 r., k. 740 akt administracyjnych) były konsekwencją informacji przekazanych przez spółkę w ww. piśmie, a zgromadzony w ich wyniku materiał dowodowy został dostarczony wyłącznie przez skarżącą (przy pismach z 16 marca 2017 r., 30 marca 2017 r. i z 20 kwietnia 2017 r., k. 788 — 867 akt administracyjnych, jak też przy piśmie z 28 kwietnia 2017 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji, k. 903 — 654 akt administracyjnych). Dlatego też niewyznaczenie spółce kolejnego terminu na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. nie miało zdaniem sądu kasacyjnego wpływu na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Celem uzupełnienia wskazać należy, że również organ odwoławczy, postanowieniem z 1 sierpnia 2017 r. (k. 47 akt administracyjnych odwoławczych) wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa spółka także skorzystała, składając pismo z 11 sierpnia 2017 r. (k. 54 — 67 akt administracyjnych odwoławczych). 6.8. Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153). 6.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 i uzupełnić materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej (w tym zakresie powtórnego rozważenia wymaga również zasadność składanych przez skarżącą wniosków dowodowych). Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz