I FSK 574/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3666/17 w sprawie ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części tj. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2017 r., nr [...] w części tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r., 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. sp. j. z siedzibą w K. kwotę 10.767 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3666/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. Sp. j. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 8 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 roku. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że Skarżąca za miesiące luty, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. rozliczyła VAT naliczony z faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, stąd zakupione towary i usługi nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Natomiast w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. odliczyła VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. spółka z o.o., F. spółka z o.o., I. spółka z o.o. oraz I. Spółka cywilna A. P.& K. K. (dalej: Kontrahenci), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji ponieważ przedmiotem dostaw był cukier a nie mieszanka cukru a nadto wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami, czego Spółka powinna była mieć świadomość. Podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Sąd pierwszej instancji ocenił również, wbrew zarzutom Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż postanowieniem z 3 listopada 2016 r. wszczęte zostało wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że od lutego 2011 r. do stycznia 2012 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami Spółka podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za luty oraz kwiecień - grudzień 2011 r., w wyniku czego doszło do uszczuplenia VAT za luty oraz kwiecień-grudzień 2011 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 15 listopada 2016r. zawiadomił Skarżącą, że wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 3 listopada 2016r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od lutego do grudnia 2011 r. Pismo to doręczono Skarżącej 17 listopada 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co oznacza, że 3 listopada 2016 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT od lutego do grudnia 2011 r. 4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) i art. 2 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że doszło do skutku materialnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo wadliwego (tj. w sposób instrumentalny) zastosowania art. 70c O.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w zw. art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm. dalej ustawa o VAT) poprzez wadliwe zastosowanie, mimo że w sprawie są spełnione przesłanki materialne dostaw, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na wadliwym zastosowaniu przez odmowę odliczenia podatku naliczonego mimo, iż strona w sposób nieświadomy uczestniczyła w obrocie, który na wcześniejszych etapach obrotu mógł mieć charakter oszukańczy. II. Przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 70c, art. 145 § 2 i art. 124 O.p, polegające na doręczeniu zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego w taki sposób, że nie weszło ono do obiegu prawnego, przez co nie został osiągnięty skutek materialny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji takich niezgodnych z prawem działań organów jak: niewyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego wynikających z zestawienia nazw na dokumentach wystawionych w obrocie, niewyjaśnienie jakie mieszanki cukru obiektywnie są w obrocie, lecz na podstawie pobieżnej oceny materiału dowodowego przyjęcie, że mieszanek w ogóle nie ma w obrocie gospodarczym, powoływanie się na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu (jak np. działanie zorganizowanej grupy przestępczej bez dowodu świadomego w niej udziału strony), mimo że transakcje należało badać najpierw per se, zarzucanie stronie biernego udziału w postępowaniu przy jednoczesnym ignorowaniu wszelkich jej wyjaśnień i wniosków dowodowych na poparcie tych wyjaśnień, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy zaszła potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na przyjęciu w wyroku niektórych elementów stanu faktycznego odmiennych od przyjętych przez organy. 5. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w związku z art. 70c oraz art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. jak również art. 124 O.p. w odniesieniu do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia obejmującego VAT za miesiące od lutego do listopada 2011 roku. Zarzut w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją sformułowany w skardze kasacyjnej stanowił najdalej idący zarzut z punktu widzenia kontroli legalności kwestionowanej decyzji. 7. Nie było sporu między stronami, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy przedawnia się z upływem 2016 roku. Decyzje organów obu instancji w sprawie wydane zostały w 2017 roku (28 lutego 2017 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. a decyzja Organu – 8 września 2017 r.) a więc po upływie okresu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. 8. Organ w trakcie postępowania podniósł skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 3 listopada 2016 r., o czym Spółka została powiadomiona w trybie art. 70c O.p. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 15 listopada 2016 r., które zostało jej doręczone 17 listopada 2016 r. Okoliczności te nie były sporne, podobnie jak okoliczność, że na tym etapie postępowania Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego M.B.. 9. Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut w skardze kasacyjnej podnosiła nieprawidłowość działania organów podatkowych, które pominęły "pełnomocnika strony w czynnościach postępowania", co ocenił jako "pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa". Skarga kasacyjna sporządzana była w okresie, w którym nie znane było jeszcze stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. 10. Tymczasem w powołanej uchwale przyjęto stanowisko, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." 11. Przedstawione wyżej stanowisko uchwały stoi w sprzeczności z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że oceniając sposób zawiadomienia Spółki w trybie art. 70c O.p. należało kierować się przede wszystkim potrzebą dostarczenia jej wiedzy o tym, że w ustawowym terminie nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej kwestii należało kierować się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku P 30/11 z 17 lipca 2012 roku. 12. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić albowiem wyrok Trybunału zapadł przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 70c. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale I FPS 3/18, co oznacza, że niesporna okoliczność braku zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika Spółki skutkowała brakiem spełnienia materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2011 roku. 13. W świetle zaprezentowanej wyżej oceny zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w powiązaniu z brakiem skutecznej realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał oceny zarzutu o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bezprzedmiotowa stała się również ocena zarzutów procesowych i materialnoprawnych związanych z zastosowaniem do faktur wystawionych przez Kontrahentów art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 14. Wobec braku wskazania w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji innego powodu, dla którego wydanie decyzji organów obu instancji w 2017 roku w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2011 roku nie nastąpiło w warunkach przedawnienia, skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji w tym zakresie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. 15. W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania za grudzień 2011 roku, które przedawniało się z upływem 2017 r., tym samym decyzje wydane zostały przed jego upływem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie kwestionowały ustaleń w tym zakresie. Jakkolwiek w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca powołała właściwe przepisy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) jednak argumentację uzasadnienia ograniczyła do kwestionowania ustaleń dotyczących Kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. 16. Natomiast zakwestionowanie rozliczenia za grudzień 2011 roku, jak wynika z decyzji organu I instancji dotyczyło uwzględnienia w rozliczeniach Skarżącej trzech faktur z tytułu nabycia oleju napędowego przez Z.Sp. z o.o., czyli Skarżąca rozliczyła faktury, które nie były wystawione dla niej. W tym zakresie Skarżąca nie zarzucała wadliwości rozstrzygnięcia. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. 18. O kosztach postępowania za obie instancje sądowe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153) - w odniesieniu do wynagrodzenia pełnomocnika Spółki w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji - oraz na podstawie § 2 ust 1 pkt 1 lit. f w związku z ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska