I FSK 573/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 234/21 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.134.2020.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 234/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę P.B. (określanej dalej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym wskazaniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Kwestią sporną w relacjach między stronami postępowania sądowoadministracyjnego był udział Skarżącej w obrocie karuzelowym sprzętem elektronicznym (m.in. tablety i telefony). W opinii organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów, działającego jako Organ I instancji oraz DIAS, który utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji) Strona nabywała towar od trzech dostawców krajowych, a następnie dostarczała go do odbiorców krajowych, względnie eksportowała go do Hong Kongu i USA lub dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czech lub Bułgarii. W konsekwencji - zdaniem organów podatkowych, ponieważ obrót towarem był symulowany (towar istniał, ale obrót nim nie był rzeczywisty, natomiast służył jedynie wyłudzeniu zwrotu podatku) - zakwestionowano odliczenie przez Skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług oraz określono jej podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje administracji podatkowej i oddalił skargę. Jak podkreślono, kontrahenci Skarżącej wskazani w fakturach zakupu w istocie nie dokonali na jej rzecz dostaw sprzętu elektronicznego, którym nie dysponowali jako właściciele. Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jednocześnie Skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, świadomie uczestnicząc w procederze obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem "znikającego podatnika" mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Argumentacja Sądu I instancji przedstawia się następująco: 1) ten sam towar (ilość i asortyment) stanowił przedmiot kilku następujących w krótkim czasie dostaw. Wyroby te były lokowane w magazynach centrów logistycznych, z których miały być odbierane i transportowane. Towar miał być też przewożony do innego państwa, tak aby możliwe było uzyskanie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług; 2) część towaru wróciła na terytorium kraju; 3) w żadnym z ustalonych łańcuchów dostaw towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidualny; 4) uczestnikiem transakcji były firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Działały one w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w wirtualnych biurach. Jedynymi udziałowcami i członkami zarządu tych podmiotów byli obcokrajowcy, z którymi trudno się było skontaktować, a spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy. Podkreślono też, że spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku; 5) istniały podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Jak wskazano, "podmioty buforowe" deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu osoby realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością; 6) dostawy z udziałem Skarżącej cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak angażowania własnych środków finansowych w zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych; 7) Skarżąca nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Towar, jego przeznaczenie na określony rynek i cena nie miały znaczenia. Istotny był wygląd zewnętrzny opakowań a nie ich zawartość, nie sprawdzano nawet czy telefony nadają się do użytku. Przedmiotem transakcji był tak atrakcyjny towar, którego podaż nie była w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, Skarżąca miała nabywców na te wyroby, kupujących w zasadzie każdą jego partię. Tworzone łańcuchy dostaw, w praktyce sprowadzały się zaś wyłącznie do obrotu fakturowego (towar co do zasady nie był dzielony ani przepakowywany); 8) siedziby trzech spółek które pełniły role dostawców Skarżącej, mieściły się w biurach wirtualnych, podmioty te nie zatrudniały wykwalifikowanej kadry, nie posiadały zorganizowanych struktur, m.in. działu księgowego, handlowego, które były niezbędne do obsługi tak dużych transakcji. Ponadto nie można było dokonać weryfikacji zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego wskazanych podmiotów, ponieważ takiego nie było. Kontakt z nimi odbywał się przez pocztę email, Skype i inne komunikatory. Skarżąca zawierała zaś wielomilionowe transakcje (w skali miesiąca) z podmiotami niemającymi doświadczenia w handlu elektroniką, z siedzibami w biurach wirtualnych, o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności, nie posiadającymi zaplecza technicznego, magazynowego oraz osobowego; 9) Podatniczka posiadając duże doświadczenie oraz wiedzę, współpracując z największymi firmami z branży miała bądź mogła mieć świadomość, że towar oferowany przez jej dostawców może pochodzić z przestępstwa. Słusznie więc organy uznały, że weryfikacja dostawców przedstawiona przez Skarżącą oraz świadków była powierzchowna i pozorna; 10) do przypisania działania w dobrej wierze nie wystarcza okoliczność, że Skarżąca dokonywała weryfikacji formalnej dokumentów potencjalnego kontrahenta (np. sprawdzenie danych w KRS, sprawdzenie statusu podatnika podatku od wartości dodanej) oraz, że płatności związane z transakcjami dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego; 11) zwrócono uwagę na fakt na okoliczności podważające dobrą wiarę Podatniczki: szybkość obrotu towarem, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji innego niż możliwość uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, szybkość zapłaty za towar, stosowanie odwróconego systemu płatności, zupełnie odformalizowany charakter transakcji; 12) podkreślono, że Strona nie dokonywała analizy zgromadzonych dokumentów, a ponadto nikt nie był w siedzibach dostawców krajowych, od których nabywano towary. Z tego Sąd I instancji wywiódł, że Skarżąca w istocie nie była zainteresowana przeprowadzeniem rzetelnej weryfikacji kontrahentów, a działania przez nią podjęte miały na celu jedynie zabezpieczenie swoich interesów na wypadek zainteresowania organów skarbowych; 13) jednocześnie Podatniczka zdawała sobie sprawę, że branża hurtowego handlu sprzętem elektronicznym obciążona jest ryzykiem wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podczas przesłuchania R.B. przyznał, że procedura sprawdzania kontrahentów była wprowadzona gdyż: "(...) słyszeliśmy, że są problemy dotyczące płacenia podatków i dlatego powinniśmy zwracać uwagę z kim współpracujemy". Potwierdza to też okoliczność utworzenia bazy IMEI i sprawdzanie numerów przed zakupem danej partii towaru, żeby uniknąć sytuacji kupienia kolejny raz tego samego towaru; 14) prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała w rozliczeniach za listopad 2012r. sprzedaż przedmiotowych towarów do A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A1. S.A., A2. S.A., R.sp. z o.o., K. S.A. i F. J.Z.; 15) skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabyła prawa do rozporządzania towarami (elektroniką) jak właściciel i w związku z tym nie była uprawniona do przeniesienia przedmiotowego prawa na wskazane podmioty, to faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A1. S.A., A2. S.A., R.sp. z o.o., K. S.A. i F. J.Z., nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią dokumenty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u; 16) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się to z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 26 maja 2017 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks - w odniesieniu do rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2012r. (k. 2814 tom VI akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów pismem z 31 maja 2017 r., skierowanym bezpośrednio do Skarżącej (data doręczenia 6 czerwca 2017 r.) oraz z 29 czerwca 2017 r., skierowanym do pełnomocnika Podatniczki (data doręczenia - 10 lipca 2017 r.) poinformował Stronę i jej pełnomocnika, że z dniem 26 maja 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 2740-2743 tom VI akt adm.). W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez Organy administracji skarbowej, wybiórcze przywołanie argumentów Skarżącej oraz brak wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej, podniesionej w skardze na decyzję Organu odwoławczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) - poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do – jak to ujęto - przedawnienia postępowania, podczas gdy Podatniczka nie został w sposób prawidłowy zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; b) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. - poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych), przy jednoczesnym braku wymaganej od Organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu; c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Podatniczki polegało ono na przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącej nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła Organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Strona odpowiada za nadużycia w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stanowiło to działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa; d) art. 2a O.p., w którym nakazuje się rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, w jej sprawie obraza wskazanego przepisu nastąpiła poprzez jego niezastosowanie; e) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Podatniczki, mimo iż Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; f) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Zdaniem Strony przejawiło się to w szczególności lakonicznym odniesieniem się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg; g) art. 199a O.p. - poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z jej dostawcami - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; 2. przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Strony; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; c) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1) - poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców; d) art. 108 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją wskazanego przepisu i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez Stronę. Tymczasem transakcje zrealizowane przez Podatniczkę miały charakter rzeczywisty, a wystawione faktury dokumentowały prawidłowo dokonane czynności. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów i argumentacji, DIAS wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Stronę pozwala zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zastrzeżenia tego podmiotu wywołały trojakiego rodzaju kwestie. W pierwszej kolejności Podatniczka odwołała się bowiem do art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i nawiązując do nieznanej w polskim prawie podatkowym instytucji przedawnienia postępowania podnosiła kwestię braku zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu jego terminu. Ponadto Skarżąca wskazywała na uchybienia procesowe, jakich w jej przekonaniu dopuszczono się w trakcie postępowania podatkowego oraz które popełnił Sąd I instancji. W tej grupie przypadków przywołała ona również obrazę art. 2a O.p., który przez wzgląd nie tylko na swoje umiejscowienie w Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim z uwagi na pełnioną przez siebie funkcją nie jest regulacja procesową. We wspomnianym przepisie ukształtowano natomiast jedno z pryncypiów prawa podatkowego, tj. zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do prawa. Wreszcie, w piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na obrazę przepisów prawa materialnego, która w przekonaniu Strony stała się udziałem organów podatkowych, a została zaakceptowana przez Sąd I instancji. Odnosząc się do materii przedawnienia Strona stawia trudną do zrozumienia tezę, że "postępowanie należy uznać za przedawnione". Niepodobna podzielić tego zapatrywania, bo jak już wcześniej wskazano, w polskim prawie podatkowym nie jest znana instytucja przedawnienia postępowania. Przepis, do którego przy tej okazji nawiązuje Skarżąca – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy natomiast zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej i zawiadomienia podatnika o zainicjowaniu tej procedury. W tym kontekście Skarżąca stawia tezę o błędnej wykładni wskazanej regulacji normatywnej, ale jednocześnie – wbrew prawnemu obowiązkowi uzasadnienia podstawy kasacyjnej (por. art. 176 § 1 pkt 2 O.p.) – nie wyjaśnia, na czym uchybienie to polega w realiach przedmiotowej sprawy podatkowej. Jej argumentacja sprowadza się natomiast do przytoczenia fragmentów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, dotyczących materii art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia, niespełniający wymogu ukształtowanego w powoływanym już art. 176 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do wskazanego zarzutu. Jeżeli chodzi o dalsze twierdzenia podniesione w skardze kasacyjnej, nie sposób podzielić przekonania Podatniczki o naruszeniu przez organy podatkowe zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), a także innych pryncypiów postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Skarżąca swoje zarzuty dotyczące obrazy wskazanych zasad połączyła z tezą o naruszeniu w trakcie postępowania podatkowego art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazanych uchybień. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przeszkód w wykorzystywaniu materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań podatkowych, a także z postępowania karnego. Istotne jest tylko, aby strona mogła się zapoznać z tymi dowodami oraz aby miała sposobność odniesienia się do nich. Z zarzutów Skarżącej nie wynika zaś, aby w realiach przedmiotowej sprawy uchybienie takie miało miejsce – w każdym razie Podatniczka nie formułuje żadnych konkretów w tym względzie. Jednocześnie ani sposób gromadzenia materiału dowodowego w trakcie postępowania podatkowego, ani metodyka wyprowadzania przez organy podatkowe wniosków z przeprowadzonych dowodów nie wywołują zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniom Strony, w ostatecznej decyzji podatkowej, przy słusznej akceptacji Sądu I instancji jasno wskazano też, jaka była rola Skarżącej w procederze tzw. karuzeli podatkowej i co o tym świadczy. DIAS wskazał również na uszczerbek dla finansów publicznych zaistniały na wcześniejszych etapach obrotu, artykułując rolę tzw. znikających podatników, a także wskazując na okoliczności, które w realiach przedmiotowej sprawy powinny wzbudzać ostrożność Podatniczki. Znikający podatnicy nie muszą być przy tym znani osobie, której odliczenie podatku naliczonego jest kwestionowane. Istotne jest jedynie, aby podmioty te istniały we wcześniejszych fazach obrotu, zaburzając system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług. Jeżeli ma to miejsce należy zbadać, czy okoliczności transakcji, w których uczestniczył podatnik powinny go skłaniać do ostrożności i czy wykazał się on taką należytą starannością. W realiach przedmiotowej sprawy samego faktu występowania znikających podatników we wcześniejszych etapach obrotu Skarżąca zaś nie neguje. Wbrew twierdzeniom Strony nie jest też tak, że arbitralne są zarzuty dotyczące weryfikacji przez Skarżącą jej kontrahentów. W tym kontekście DIAS precyzyjnie wskazał na funkcjonowanie dostawców Podatniczki w wirtualnych biurach, brak zaplecza technicznego, magazynowego, czy osobowego, a także na niedomagania strukturalne tych podmiotów (w szczególności na nieistnienie u tych nich działu księgowego, czy handlowego) oraz niski kapitał zakładowy tych podmiotów. Pomimo tych okoliczności, które powinny wzbudzać ostrożność w kontaktach handlowych, Skarżąca ograniczała się do formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. Jednocześnie – wbrew twierdzeniu Podatniczki – organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji nie formułowały w stosunku do niej – jak to ujęto – zarzutów alternatywnych. Jasno wskazano natomiast na udział tego podmiotu w obrocie karuzelowym towarem często wykorzystywanym w takim procederze (telefonami komórkowymi), połączony z brakiem należytej staranności – odstąpieniem od realnych czynności weryfikacyjnych w okolicznościach, w których Strona powinna być ostrożna w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie ma też wymogu wskazywania przez organ podatkowy kwestionujący odliczenie podatku naliczonego podmiotu, który w jego przekonaniu był organizatorem oszustwa. Nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem obrazy art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Strona nie wyjaśnia, jakie wątpliwości w jej przekonaniu uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Warto też wskazać, iż we wspomnianym przepisie nie ukształtowano reguły wykładni, ale swoistą zasadę racji ostatecznej. Samo istnienie unormowania zawartego w art. 2a O.p. jest zaś konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Rzecz mianowicie w tym, że jeżeli państwo jako podmiot nakładający podatki (poprzez działanie władzy ustawodawczej) nie jest w stanie w taki sposób ukształtować regulacji ustawowej, że stosując dopuszczalne reguły wykładni możliwe jest wyprowadzenie treści normy prawnej z przepisu lub przepisów prawa podatkowego, wydając decyzję podatkową należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest możliwie najbardziej korzystna dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie dotyczy natomiast wątpliwości co do stanu faktycznego. W tym przypadku zastosowanie znajdują bowiem domniemania prawne wynikające z art. 21 § 2 i § 5 O.p. oraz zasada prawdy obiektywnej wyrażona w wielokrotnie już powoływanym art. 122 O.p., skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy. Odnosząc się do tych kwestii godzi się raz jeszcze zaakcentować, że Strona nie wyjawiła, na czym w jej przekonaniu, w realiach przedmiotowej sprawy polegała obraza art. 2a O.p. Jeżeli zaś, w procesie wykładni organy podatkowe, przy późniejszej akceptacji Sądu I instancji były w stanie ustalić treść normy prawnej, nie ma podstaw do stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Podatniczki, artykułującej obrazę przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji art. 199a O.p. Uzasadniając tę tezę Strona nie powołała konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego. Tymczasem art. 199a O.p. składa się z trzech paragrafów, w których uregulowano różne kwestie. W dodatku Skarżąca jedynie częściowo skonkretyzowała swój zarzut. Wskazała bowiem na ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Jednocześnie podniosła ona, że gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z jej dostawcami, naruszenia prawa upatruje w niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych. Można zatem przyjąć, że nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych Skarżąca łączy z dyspozycją art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zauważyć, że art. 199a § 1 O.p. nie jest unormowaniem, które mogłoby znaleźć zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy. W przypadku podatku od towarów i usług prawodawca unijny (w dyrektywie 112), a także polski ustawodawca (w ustawie o podatku od towarów i usług) całkowicie odrywają bowiem konstrukcję wskazanej daniny publicznej od rozwiązań z zakresu prawa cywilnego. Pod tym względem ustawa o podatku od towarów i usług lokuje się więc na przeciwstawnym biegunie w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w której ustawodawca wprost nawiązuje do konstrukcji cywilistycznych. Przejawem tej alienacji podatku od towarów i usług od prawa cywilnego jest chociażby to, że w miejsce prywatnoprawnego przeniesienia własności ustawodawca operuje tutaj autonomicznym – stworzonym wyłącznie na użytek ustawy o podatku od towarów i usług – pojęciem dostawy towaru i przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Jego charakterystyczną cechą jest zaś przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Nie może być zresztą inaczej, skoro podatek od towarów i usług jest krajową emanacją podatku od wartości, harmonizowanego w całej Unii Europejskiej. Skoro zaś porządki prawa cywilnego są krajowe, nie można konstrukcji unijnego, harmonizowanego podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odczytywać poprzez odwoływanie się poprzez art. 199a § 1 O.p. do krajowych porządków prawnych w sferze prawa prywatnego. Z tego względu, w przestrzeni ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnych podstaw do tego, aby organ podatkowy, kwestionując prawidłowość rozliczenia podatkowego podatnika uwzględniał zgodny zamiar stron i cel czynności, ocenianej w kategoriach prawa cywilnego. Jeżeli zaś chodzi o materię art. 199a § 3 O.p. godzi się zauważyć, że zarzut nawiązujący do treści tego przepisu został sformułowany w skardze kasacyjnej w sposób daleki od precyzji. Ukształtowano go bowiem na wypadek, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z jej dostawcami. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała jednak na konkretne przypadki takich wątpliwości. Zestawiając to spostrzeżenie z wskazywaną wcześniej daleko idącą alienacją prawa podatkowego (w zakresie podatku od towarów i usług) od prawa cywilnego, nawet gdyby Podatniczka precyzyjnie określiła wątpliwości organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z jej dostawcami, nie sposób byłoby oczekiwać od administracji podatkowej, aby w celu ich wyjaśnienia występowała z powództwem o ustalenie, kierowanym do sądu powszechnego. Jeżeli chodzi o zarzut obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a., Strona uzasadniła go niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji i ograniczeniem się do powtórzenia w uzasadnieniu jego wyroku argumentów zaprezentowanych przez organy podatkowe. Wskazano także na wybiórcze przywołanie argumentów Skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz na brak wykazania wadliwości jej argumentacji, podniesionej w skardze na decyzję Organu odwoławczego. Odnosząc się do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wad przypisywanych mu przez Podatniczkę. Na podstawie lektury wskazanego dokumentu bez trudu można bowiem przeanalizować tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz ustalić przyczynę takiego, a nie innego jego rozstrzygnięcia. Tym samym, uzasadnienie judykatu spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodatkowo należy się odwołać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w jego rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Przechodząc do artykułowanych w skardze kasacyjnej zagadnień szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącej z jej kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To samo dotyczy udziału w symulowanym obrocie gospodarczym. Z oczywistych względów, w takiej sytuacji – nawet gdy nabywca uzyskuje dysponowanie towarem – jego zaangażowanie w jedynie pozorowane zdarzenie handlowe sprawia, że w istocie nie miała miejsca czynność (rozpatrywana w kategoriach ekonomicznych), która z woli ustawodawcy wyrażonej we wskazywanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje odliczeniem podatku naliczonego oraz ewentualnym zwrotem jego nadwyżki nad kwotą podatku należnego. Dlatego właśnie także taka niezgodność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością wyklucza objęcie podatnika rozwiązaniem normatywnym, wynikającym z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, czy związaną z udziałem w obrocie karuzelowym - w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Ponadto, zaistniał podatkowy stan faktyczny uzasadniający określenie Skarżącej kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle uprzednio przedstawionych okoliczności (por. wcześniejsza część niniejszego uzasadnienia) nie ulega bowiem wątpliwości, że Strona zaangażowała się w obrót karuzelowy, a jednocześnie nie legitymowała się należytą starannością, pozwalającą jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo wskazanej nieprawidłowości. Dodatkowo z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, aby wyeliminowała ona ryzyko odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez nabywców jej towaru. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak