I FSK 591/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/22 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2022 r. nr 1401-IOC-4103.61.2021 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Skarżący, Spółka lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II Instancji lub DIAS) z 4 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub NUS). Ponadto zasądził on zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony. Jak wiadomo, kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Na tym tle ujawniła się kwestia materialnoprawno - procesowa. Powstało bowiem pytanie o to, czy jest stroną w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku Przedstawiciel bezpośredni podatnika dokonujący zgłoszenia celnego towarów, na którym solidarne z podatnikiem ciąży obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami. Tym samym materialnoprawnym punktem odniesienia dla ustaleń czynionych w trakcie postępowania podatkowego był art. 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym wskazaniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) Spółka działając w imieniu i na rzecz H. (zwanego dalej także Podatnikiem) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary wskazane w zgłoszeniu celnym. Czyniąc to, jako zgłaszający, wpisała ona w polu 44 zgłoszenia, krajowy kod informacji dodatkowej (4PL05) oraz zgodnie z art. 33a ust. 1 u.p.t.u., zadeklarowała rozliczenie podatku od towaru i usług przez Podatnika w procedurze uproszczonej. Strona dokonała tego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2) Podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. - przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów; 3) w związku z tym, w swoich decyzjach naczelnik urzędu celno - skarbowego dokonał zmiany w polu 44 w pozycji od 1 do 7 oraz w polu 47 w pozycji od 1 do 7 zgłoszenia celnego. Doszło do tego poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej: 4PL05 z pola 44 i modyfikację w polu 47 (kod metody płatności podatku od towarów i usług). Decyzje te skierowano zarówno do H. jak i do Spółki. We wspomnianych aktach administracyjnych wskazano na solidarny obowiązek ciążący na Podatniku i Stronie, zapłaty wynikających z nich kwoty podatku należnego z tytułu importu wraz z odsetkami. Wspomniane orzeczenia uzyskały walor ostateczności; 4) kwoty podatku zostały zapłacone przez Spółkę w trzech ratach (należności główne i odsetki). Stało się to w związku z udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia tej należności na raty, przy czym wspomniana uznaniowa ulga podatkowa została zastosowana na wniosek Skarżącego; 5) następnie, w dwóch wnioskach (z 30 lipca 2021 r. i z 20 sierpnia 2021 r.) Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a także o jej zwrot lub zaliczenie na poczet kolejnych rat wynikających z decyzji naczelnika urzędu skarbowego, orzekającej o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Stało się to z uwagi na fakt, że 23 listopada 2018 r. Podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od towarów i usług (VAT-7) za październik 2018 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a Organ II instancji podzielił to zapatrywanie. W konsekwencji utrzymał on zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje DIAS argumentował w następujący sposób: 1) Organ I instancji zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1540 - dalej określanej jako O.p.), gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty; 2) z uwagi na złożenie przez nieuprawniony podmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, niemożliwe jest merytoryczne jego rozpatrzenie, a tym samym wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia; 3) Organ II instancji odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wywiódł z niego, że podatnikami tej daniny publicznej są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124 u.p.t.u.; 4) ze wskazanych przepisów Organ odwoławczy wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane wydatki mają związek z ich czynnościami opodatkowanymi; 5) w rozpoznawanej sprawie importowany towar, co do którego były wydane decyzje naczelnika urzędu celno - skarbowego nie był wykorzystany przez Spółkę w działalności gospodarczej. Strona pełni natomiast jedynie rolę pośrednika, z solidarną odpowiedzialnością za dług celny i podatkowy. Skoro towar będący przedmiotem importu nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Strony, tym samym podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; 6) zdaniem DIAS, podmiot który nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że importowane towary nie były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej nie ma również uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku; 7) z tych względów przyjęto, że wniosek pochodzi od podmiotu, który nie posiada uprawnienia do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku. To zaś stanowiło przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie - stosownie do art. 165a O.p. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS. Rozstrzygnięcie to uzasadniono w następujący sposób: 1) Spółka posiada przymiot strony w postępowaniu wywołanym złożonym przez nią wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; 2) Stronę potraktować można jak podatnika, na którego przepis prawa podatkowego nakłada obowiązek podatkowy wyrażający się w powinności świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach, czyli w art. 33a ust. 8 u.p.t.u.; 3) obowiązek ten ma wprawdzie charakter solidarny wraz z importerem, nie można jednak zakwestionować jego istnienia. Jest to powinność zapłaty podatku, który staje się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego przez importera bezpośrednio w deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku niewątpliwie zmaterializował się w realiach przedmiotowej sprawy; 4) zarówno NUS jak i naczelnik urzędu celno - skarbowego (administracja podatkowa) traktowali dotychczas Spółkę jak stronę prowadzonych przez siebie postępowań. Niewątpliwie bowiem Skarżący był stroną postępowań prowadzonych przez naczelnika urzędu celno - skarbowego, w których dokonano zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. Również NUS prowadził na wniosek Spółki postępowanie o rozłożenie należności podatkowej na raty. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest zaś wydawane wyłącznie na wniosek podatnika; 5) jest więc niekonsekwentne i zaskakujące, że NUS z jednej strony traktuje Spółkę jak podatnika, na wniosek którego jest wszczynane i prowadzone postępowanie w sprawie udzielania ulgi w spłacie zaległości, natomiast w sytuacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z zapłaty ustalonych rat odmawia Skarżącemu statusu strony; 6) co do drugiej przyczyny odmowy wszczęcia postępowania – tego, że istnieje inna okoliczność, która to uniemożliwia, czyli to, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że importowane towary nie były wykorzystywane przez Skarżącego w działalności gospodarczej, a ponadto w obrocie pozostają decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno - skarbowego, w których dokonano zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym – Sąd I instancji wskazał, że w tym zakresie organy dokonały merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, odstępując od wydania decyzji i wydając w tym zakresie procesowe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. To zaś świadczy o wszczęciu i prowadzeniu postępowania (bo tylko w postępowaniu można dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia); 7) wskazane naruszenie jest o tyle istotne, że pozbawiło Stronę możliwości polemiki z Organem I instancji i DIAS w zakresie merytorycznych postaw odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem formalnie ani NUS, ani Organ II instancji takiego rozstrzygnięcia nie wydały; 8) w konsekwencji, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają art. 165a § 1 O.p.; 9) w ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Spółki z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku. W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; 2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozprawy. Jednocześnie DIAS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na warnik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 75 § 2 w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 33a ust. 9 u.p.t.u.). Zdaniem DIAS doszło do tego poprzez niezasadne uchylenie jego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż: a) organy dopuściły się obrazy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, mimo że postanowienia nie naruszają unormowań postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie; b) organy niezasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie, mimo że żądanie nie zostało wniesione przez podmiot mający uprawnienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a, w zw. z art. 75 § 2 w zw. z art, 133 § 1 O.p. w zw. z art. 33a ust. 8 u.p.t.u.- przez niezasadne uchylenie postanowienia Organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Zdaniem DIAS stało się to wskutek błędnego uznania, iż Spółka była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 2 O.p. w zw. z art. 33a ust. 9 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Organu II instancji przejawiło się ono niezasadnym uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego. Doszło zaś do tego wskutek uznania, że Spółkę należało uznać za stronę postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów i argumentacji Skarżący wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej DIAS, 2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) przeprowadzenie rozprawy. Z kolei w późniejszym czasie Strona zmieniła swoje pierwotne zapatrywanie na sposób rozpoznania jej sprawy. W piśmie z 24 października 2024 r. wniosła ona bowiem o dokonanie tego na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku podatku od towarów i usług od importu towarów, określenie wysokości zobowiązania z tytułu tej daniny publicznej jest powiązane z wymiarem cła. Jak zaś wynika z art. 33a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w art. 33a ust. 5 u.p.t.u., przepis art. 33a ust. 7 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Tym samym w takiej sytuacji, przez wzgląd na odpowiednie stosowanie art. 33a ust. 7 u.p.t.u., jeżeli podatnik, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawił naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach uproszczonych określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik oraz działający na jego rzecz przedstawiciel są zaś solidarnie obowiązani do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami. Jak łatwo zauważyć, we wskazanych przepisach ustawodawca ukształtował sytuację nietypową dla polskiego prawa podatkowego. W świetle art. 4 O.p. powstanie powinności podatkowej (jej nieskonkretyzowanej postaci - obowiązku podatkowego) jest bowiem konsekwencją zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Klasycznym tego przejawem jest realizacja przez osobę będącą podatnikiem w świetle danej ustawy podatkowej zachowania, które w rozumieniu tego samego aktu prawnego jest przedmiotem opodatkowania. W takiej sytuacji, z mocy samego prawa powstaje obowiązek podatkowy, który następnie może doznać konkretyzacji w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., przeobrażając się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. Niekiedy jednak ustawodawca kształtuje sytuacje niemieszczące się w tym podstawowym kanonie prawa podatkowego. Przykładem tego może być chociażby określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kiedy to konieczność uiszczenia należności publicznoprawnej nie jest konsekwencją urzeczywistnienia przez podatnika zakresu przedmiotowego podatku. Powinność ta jest natomiast skutkiem wystawienia tzw. pustej faktury. Podobna sytuacja jest kreowana w art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku nieskonkretyzowana powinność podatkowa dochodzi do skutku nie w następstwie uzyskania przez osobę fizyczną przysporzenia majątkowego będącego przedmiotem opodatkowania (m.in. w drodze dziedziczenia, zapisu, czy darowizny). Kreuje ją natomiast zachowanie niebędące przedmiotem opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, tzn. powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia uprzednio (we właściwym czasie) niezgłoszonego do opodatkowania. Warto też zauważyć, że niekiedy ustawodawca rozciąga obowiązek podatkowy ciążący na podatniku na osobę, która nie zrealizowała podatkowego stanu faktycznego, kreując zobowiązanie podatkowe łącznie i niepodzielnie dotyczące dwóch osób, chociaż tylko jedna z nich jako podatnik podjęła zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest tak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do małżonków, którzy wybrali wspólne opodatkowanie, chociaż tylko jeden z nich uzyskiwał dochody w ciągu roku podatkowego (por. art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takiej sytuacji, pomimo braku urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego przez jedną z osób pozostających w związku małżeńskim, podatek określa się na imię obojga małżonków (por. art. 6 ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Konsekwencją tego jest solidarna odpowiedzialność obojga małżonków za ich wspólne zobowiązanie podatkowe oraz – co do zasady - ich solidarna wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (por. art. 92 § 3 O.p.). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedstawionym kanonie mieści się sytuacja ukształtowana w art. 33a ust. 8 w zw. z art. 33a ust. 7 u.p.t.u. Także w tym przypadku podatnikiem rozumianym jako synonim podmiotu podatkowego jest osoba importująca towar do Polski i do Unii Europejskiej. To ona urzeczywistnia zachowanie będące przedmiotem opodatkowania i w konsekwencji doprowadza do powstania obowiązku podatkowego. Ten zaś następnie – z mocy samego prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Po tym, jak do tego dojdzie, z woli ustawodawcy wyrażonej we wskazanych wcześniej przepisach szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), kreujących obowiązek i zobowiązanie podatkowe importera towaru dochodzi do rozszerzenia istniejącego już stosunku podatkowoprawnego na przedstawiciela bezpośredniego podatnika jako osobę, która nie będąc podmiotem podatkowym nie podjęła zachowania będącego przedmiotem opodatkowania. Staje się ona natomiast podatnikiem, rozumianym jako podmiot obowiązany z tytułu podatku na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający obowiązkowi podatkowemu (por. art. 7 § 1 O.p). Konsekwencją tego jest uzyskanie przez przedstawiciela bezpośredniego podatnika statusu strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Godzi się także zauważyć, że we wcześniejszych postępowaniach podatkowych organy podatkowe nie miały wątpliwości co do statusu przedstawiciela bezpośredniego jako podatnika i strony postępowania podatkowego. W stosunku do tego podmiotu wydano bowiem decyzje wymiarowe naczelnika urzędu celno – skarbowego, a następnie – na wniosek przedstawiciela bezpośredniego – orzeczono w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Sąd I instancji trafnie wyartykułował te okoliczności w uzasadnieniu swojego wyroku. Z przedstawionych względów nie sposób zgodzić się z zarzutami kasacyjnymi DIAS. Skoro bowiem ponad wszelką wątpliwość Skarżący był stroną postępowania podatkowego, brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W realiach przedmiotowej sprawy była bowiem spełniona przesłanka materialnoprawna, ukształtowana w art. 75 § 2 O.p. W konsekwencji, samo złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji nie naruszało art. 33a ust. 9 u.p.t.u. jako dokonane przez osobę nieuprawnioną. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uchylił postanowienie ostateczne, a także poprzedzające je orzeczenie NUS. W realiach przedmiotowej sprawy nie można bowiem podzielić zapatrywania Organu odwoławczego, zarzucającego Sądowi I instancji obrazę przepisów procesowych, a także regulacji materialnoprawnej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak