III SA/Wa 234/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą P.B. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] sierpnia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej prowadzącej działalność pod firmą "T. " w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012r., na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] , doręczonym w dniu 16 grudnia 2014r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2020r., Naczelnik US określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2012r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2012r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") za listopad 2012r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienieni na fakturach zakupu kontrahenci Skarżącej w istocie nie dokonali na jej rzecz dostaw sprzętu elektronicznego, którym nie dysponowali jako właściciele. Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Przy czym Skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami, świadomie uczestnicząc w procederze obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem "znikającego podatnika" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącej nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżąca odpowiada za nadużycia rozliczeń z tytułu podatku VAT; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Skarżącej mimo, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez jej dostawców oraz uznanie, że faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 108 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą objęta dyspozycją ww. przepisu podlega obowiązkowej zapłacie jako kwota z tzw. "pustych faktur"; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 2a O.p., z których wynika nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez ich niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego; - art. 199a O.p., poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącą z jej dostawcami, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2012r., ustawowy termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 31 maja 2017r. skierowanym bezpośrednio do Skarżącej (data doręczenia 6 czerwca 2017r.) oraz z dnia 29 czerwca 2017r. skierowanym do pełnomocnika Skarżącej (data doręczenia 10 lipca 2017r.) poinformował Skarżącą jak i jej pełnomocnika, że z dniem [...] maja 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. uległ zwieszeniu. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca w rejestrze zakupu za listopad 2012r. ujęła faktury zakupu sprzętu elektronicznego wystawione przez: D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Materiał dowodowy zgromadzony wobec D. sp. z o.o. wskazuje zaś na to, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej faktury wymienione w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronach od 3 do 4 decyzji organu pierwszej instancji. Nadto, do akt rozpatrywanej sprawy włączono materiał dowodowy dotyczący D. sp. z o.o., m.in. w postaci decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj.: - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., wydanej wobec D. sp. z o.o., m.in. za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2012r., - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2015r., wydanej wobec A. sp. z o.o. (fakturowego dostawcy do D. sp. z o.o. w listopadzie 2012r.) w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2012r., oraz protokołów przesłuchań świadków, kart drzew zwolnień i alokacji prowadzonych przez D. sp. z o.o., notatek urzędowych pozyskanych z prokuratury dokonanych na podstawie analizy teczek firmy D. sp. z o.o. dotyczących powtarzających się numerów IMEI sprzętu elektronicznego. Dyrektor IAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń Dyrektora UKS w W. wynika, że: - funkcjonowanie D. sp. z o.o. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej; - D. sp. z o.o. nie była nigdy w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, w których widnieje jako jego dostawca; - siedziba D. sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze, pod adresem wskazanym w KRS spółka ta nie prowadziła żadnej działalności; - księgowość D. sp. z o.o. prowadzona była przez B. sp. z o.o., następnie F. sp. z o.o. - dokumenty źródłowe do księgowania D. sp. z o.o. otrzymywane były mailami i cała korespondencja z tą spółką prowadzona była za pomocą maili z A.F. , który w żadnych dokumentach tej spółki nie występuje jako pełnomocnik czy osoba upoważniona do jej reprezentowania; - w postępowaniu kontrolnym nie było żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi D. sp. z o.o. (obcokrajowcy przebywający poza granicami kraju); - bardzo mały kapitał zakładowy D. sp. z o.o. w wysokości [...] zł, który w żaden sposób nie pozwala na realne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarami elektronicznymi o dużej wartości; - D. sp. z o.o. z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej wykazywała bardzo wysokie wartości obrotu przy braku kapitału, braku problemów właściwych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, polegających na znalezieniu dostawcy i odbiorców; - D. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nabywała i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, jedynie pozorowała taki obrót; - D. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków zaplecza techniczno-logistycznego do prowadzenia działalności gospodarczej na deklarowaną skalę; - fakturowym dostawcą do D. sp. z o.o. w listopadzie 2012r. była A. sp. z o.o., której mechanizm działania był taki sam jak D. sp. z o.o. Siedziba A. sp. z o.o. została zgłoszona pod adresem wirtualnego biura, jedynym jej udziałowcem oraz prezesem zarządu jest obcokrajowiec pochodzenia węgierskiego, zamieszkały w Wielkiej Brytanii, z którym nie ma żadnego kontaktu, nie zatrudniała pracowników. Korespondencja wysyłana na adres siedziby (wirtualnego biura) wraca nieodebrana. A. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała D. sp. z o.o. "puste" faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - fakturowym dostawcą do A. sp. z o.o. w listopadzie 2012r. była zaś B. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu został T.M. obywatel Wielkiej Brytanii. B. sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji VAT-7, została wykreślona z rejestru podatników VAT prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ; - podmioty magazynujące towar będący przedmiotem transakcji, nie wystawiały faktur za usługi magazynowe; - z przedłożonych dokumentów przez firmy logistyczne wynika, że obrót towarem znajdującym się w magazynach jest inny niż wynika to z faktur zakupu i sprzedaży D. sp. z o.o., a jeszcze inny niż wynika z dokumentów dotyczących płatności; - nabycie, dostawa urządzeń elektronicznych, a także ich przyjmowanie, przemieszczanie, przekazywanie i odbiór odbywał się za pośrednictwem firm spedycyjno-magazynowych (w listopadzie 2012r. - głównie D. , ale także C. ), które swobodnie, tylko sobie znanymi metodami, dokumentowały obrót przedmiotowymi urządzeniami elektronicznymi w swoich magazynach, w oparciu o mailowe dyspozycje osób, których nie znały i nie widziały, które jakoby reprezentowały właścicieli/dysponentów tych towarów, których również nie znały i nigdy nie spotkały, przy czym towar cały czas pozostawał w tym samym miejscu; - zdarzały się przypadki, w których towar będący przedmiotem sprzedaży przez D. sp. z o.o. ponownie wracał do tego samego magazynu logistycznego i był przedmiotem kolejnych transakcji sprzedaży - nabycia pomiędzy innymi podmiotami uczestniczącymi w procederze; - D. sp. z o.o. ponosiła minimalne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na tak dużą skalę, nie płaciła za usługi magazynowania urządzeń elektronicznych firmom logistyczno-magazynowym, a także za transport towaru, faktury za usługi transportowe D. sp. z o.o. wystawiali "fakturowi" dostawcy towaru, to jest w listopadzie 2012r. A. sp. z o.o., która w tym zakresie nie występuje w dokumentach firm spedycyjno - magazynowych; - stwierdzono nierzadkie przypadki, że D. sp. z o.o. sprzedawała urządzenia elektroniczne jeszcze przed ich nabyciem; - z obrotów na rachunkach bankowych D. sp. z o.o. wynika, że najpierw rachunki bankowe D. sp. z o.o. uznawane były kwotami przelewów od "fakturowych" odbiorców towarów w związku z wystawieniem faktur VAT przez D. sp. z o.o., a następnie obciążane kwotami przelewów z tytułu nabycia tych towarów, przy czym w przeważającej części zapłata następowała nie na rzecz "fakturowych" dostawców towarów, lecz na rzecz A. z Cypru, która nie wystawiała D. sp. z o.o. faktur VAT i nie dostarczała towaru. Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego Dyrektor UKS w W. stwierdził, że D. sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a jej jedyną sferą działania było wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących sprzedaży towarów. W wydanej decyzji stwierdzono, że faktury wystawione w sierpniu 2012r. przez D. sp. z o.o., m.in. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują takie czynności, tym samym rodzą obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w odniesieniu do kolejnego dostawcy Skarżącej, to jest B. sp. z o.o. wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej faktury wymienione w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronie 4 decyzji organu pierwszej instancji. Do akt rozpatrywanej sprawy włączono materiał dowodowy dotyczący B. sp. z o.o., m.in. w postaci decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj.: - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2017r., wydanej na rzecz B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012r. do stycznia 2013r.; - decyzji Dyrektora UKS w O. z [...] września 2014r. wydanej na rzecz M. sp. z o.o. (fakturowego dostawcy do B. sp. z o.o. od sierpnia do listopada 2012r.); oraz protokołów przesłuchań świadków, m.in. prezesa B. sp. z o.o.- K.D., M.C.(zatrudnionej w B. od października 2012r.), A.G. , (zatrudnionej w M. od października 2012r.), wyjaśnień złożonych przez B. sp. z o.o., korespondencję mailową uzyskaną od D. . Ze zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego wynika, że: - B. sp. z o.o. brała udział w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, - faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem spółka ta faktycznie nie nabyła żadnego towaru i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel; - transakcje kupna telefonów pomiędzy B. sp. z o.o. a innymi podmiotami faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmioty, będące fakturowymi dostawcami towaru do B. sp. z o.o. działały w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarem; - B. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza finansowego, technicznego, żadnych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym na tak dużą skalę; - B. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji obrotu w bardzo krótkim czasie tym samym towarem znajdującym się w zewnętrznym magazynie logistycznym (głównie D., ale także D. ) pomiędzy podmiotami według ustalonego schematu (odwrotny łańcuch transakcji od małego nieznanego podmiotu do dużego i znanego w branży elektronicznej), pełniąc rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnymi podmiotami; - zdarzało się, że B. sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży towaru przed zwolnieniem towaru na jej rzecz przez fakturowego sprzedawcę; - rozbieżności w datach dokumentów handlowych wskazują, że faktury były wystawiane w oderwaniu od rzeczywistego obrotu towarem (który znajdował się cały czas w tym samym magazynie logistycznym D. , D. ) i miały jedynie uprawdopodobnić autentyczność transakcji; - alokowany na rzecz B. sp. z o.o. towar był zwalniany na rzecz następnego fakturowego odbiorcy na podstawie komunikatów mailowych lub telefonicznych, przy czym pod zaistniałą sytuację były tworzone dokumenty handlowe, mające uprawdopodobnić, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami miały miejsce w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej; - zdarzały się sytuacje, w których B. sp. z o.o. dokonywała płatności należności za fakturę przed złożeniem zamówienia na dany asortyment, pomimo, iż nie dysponowała dokumentem, z którego wynikałaby cena towaru; - część towaru została zbyta przez B. sp. z o.o. poniżej kosztów zakupu, pomimo, iż transakcja kupna-sprzedaży następowała tego samego dnia; - B. sp. z o.o. osiągała wielomilionowe obroty bez typowych zachowań rynkowych charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. nie reklamowała się, nie prowadziła rozmów handlowych, negocjacji, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków; - pomimo, że zamówienia były nieprecyzyjne (nie określały koloru czy specyfikacji) towar był fakturowany na rzecz B. sp. z o.o. bez prośby o uszczegółowienie zamówienia i następnie fakturowany na kolejnych odbiorców, którzy nie mieli uwag do rodzaju zafakturowanego towaru, nawet w przypadkach, gdy został zafakturowany towar inny, niż znajdował się w magazynie; - transakcje z udziałem B. sp. z o.o. nie miały charakteru faktycznego zdarzenia gospodarczego, a spółka ta uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami; - B. sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, a poprzez obrót nierzetelnymi fakturami VAT, w których wykazano podatek VAT, stworzono odbiorcy faktur możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i osiągnięcie korzyści podatkowej; - fakturowym dostawcą do B. sp. z o.o. w listopadzie 2012r. była M. sp. z o.o., której siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności były zarejestrowane pod adresem biura wirtualnego. Fakturowymi dostawcami towarów do M. sp. z o.o. były podmioty: F. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. (w przedmiotowej transakcji F. sp. z o.o.). Wszystkie te spółki działały na rynku (obrót małą elektroniką - telefonami, tabletami, procesorami) od niedawna i zostały założone przez podmioty (m.in. C. sp. z o.o. – G.M. ) zajmujące się zakładaniem spółek z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W zarządach tych podmiotów formalnie działali obywatele innych państw, którzy nie przebywali na terenie RP i nie było z nimi kontaktu. Charakteryzował je brak zaplecza, infrastruktury, środków trwałych, pracowników i przede wszystkim środków finansowych (w postaci kapitału spółek, umów kredytowych). Dodatkowo przy transakcjach transport towarów był dokonywany pomiędzy spółkami w formie przesunięć magazynowych, przy czym wszystkie te podmioty korzystały z magazynów firmy D. sp. z o.o. Zapłaty na rzecz sprzedawców realizowano nie wcześniej, jak po otrzymaniu zapłaty od nabywcy. Praktycznie od początku działalności ww. spółki biorące udział w procederze wykazywały bardzo wysokie wartości obrotów; - funkcjonowanie M. sp. z o.o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiana faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, które miały posłużyć ich adresatowi do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów; - B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. uczestniczyły w obsługiwanych przez firmy logistyczne transakcjach jako podmioty zlecające drogą elektroniczną zwolnienia i alokacje towarów na rzecz kolejnych podmiotów. Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, że B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. brały udział w tzw. przestępstwie "karuzelowym", mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, ponieważ uczestniczyły w łańcuchu firm wystawiających faktury VAT (najczęściej w tym samym dniu), które dokumentują dostawy towarów, w identycznych ilościach i asortymencie, z naliczaniem niewielkiej marży przez kolejnych uczestników łańcucha (czasem sprzedaż poniżej kosztów). W ślad za wystawionymi fakturami następowały płatności, także najczęściej tego samego dnia, w formie przelewów bankowych. W procederze krążyły rzeczywiste towary, przy czym "przemieszczanie" towarów odbywało się na zasadzie przesunięć magazynowych (towar pozostawał w tym samym miejscu). Transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail, Skype). Jak wskazał Dyrektor IAS, w przywołanych powyżej decyzjach wydanych na wobec B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. określono podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z wystawionych przez ww. podmioty faktur VAT, w tym na rzecz Skarżącej. W odniesieniu do następnego dostawcy Skarżącej, tj. S. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej faktury wymienione w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronie 4 decyzji organu pierwszej instancji. Do akt rozpatrywanej sprawy włączono materiał dowodowy dotyczący S. sp. z o.o., m.in. w postaci decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2015r. wobec S. sp. z o.o. w likwidacji m.in. za listopad 2012r., karty alokacji i zwolnień towarów z udziałem Skarżącej wraz z korespondencją mailową uzyskanych od D. , protokołów przesłuchań świadków. Ze zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego wynika, że: - S. sp. z o.o. nie była nigdy w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, w których widnieje jako jego dostawca, - siedziba S. sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze, pod adresem wskazanym w KRS spółka nie prowadziła żadnej działalności, - jedynym fakturowym dostawcą towarów handlowych na rzecz S. sp. z o.o. była O. sp. z o.o., której siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, - w postępowaniu kontrolnym nie było żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi S. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., - dostawy do S. sp. z o.o. (wg dokumentów uzyskanych od D. sp. z o.o.) realizowane były przez firmy z krajów Unii Europejskiej m.in. T. s.r.o. z/s w Czechach, T. s.r.o., S. Limited z/s na Malcie, w przedmiotowej transakcji przez T. s.r.o. z/s w Czechach, - w dokumentach magazynowych przedłożonych przez D. sp. z o.o. odnośnie łańcucha dostaw do S. sp. z o.o. nie występuje O. sp. z o.o. - z informacji uzyskanych od administracji czeskiej dot. T. s.r.o. wynika, że siedziba tego podmiotu jest zarejestrowana w wirtualnym biurze, a wskazany adres był ważny do 1 października 2012r., nie ma kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot i jest wielce prawdopodobne, że T. s.r.o. uczestniczy w transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, - brak problemów S. sp. z o.o. z płatnościami (otrzymywanie płatności od kontrahentów w dniu wystawienia faktury lub dzień przed jej wystawieniem) co sugeruje funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, brak reklamacji towarów, - funkcjonowanie O. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów, - transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur VAT, transakcje sprzedaży i zakupu dokonywane były niezwykle szybko poprzez polecenia wydawane drogą e-maili alokacji i zwolnień towarów znajdujących się w magazynie D. sp. z o.o., towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela nawet trzykrotnie, - w przedmiotowych transakcjach występował odwrócony łańcuch handlowy, tzn. duże firmy nabywały towar od małych firm niezatrudniających pracowników, nieposiadających infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (biura, magazyny), mających siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Zazwyczaj łańcuch handlowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zaczyna się od "dużych" producentów lub dostawców a kończy na "małych" ostatecznych odbiorcach, - wszystkie transakcje, w których uczestniczyła S. sp. z o.o. w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i tabletami były elementem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym, jako element tzw. karuzeli podatkowych, w których pełniła funkcję bufora, - sposób i okoliczności przeprowadzenia przez S. sp. z o.o. transakcji wskazuje, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna- sprzedaży przedmiotowego towaru. W decyzji wydanej na rzecz S. sp. z o.o. w likwidacji określono spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikający z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. z faktury wystawionej na rzecz Skarżącej. Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnień i zestawień przedłożonych w toku kontroli przez Skarżącą wynika, iż sprzęt elektroniczny (w tym: tablety i telefony, ipady marki: A. , S. ) nabywany przez Skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. na dalszym etapie obrotu był przedmiotem zafakturowania na rzecz następujących podmiotów krajowych: A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. oraz F. . Faktury wystawione przez Skarżącą tytułem odsprzedaży towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży "krajowa hurt" za listopad 2012r. wymienione zostały w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronach od 10 do 13 decyzji organu pierwszej instancji. A. sp. z o.o. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy pismach z 9 grudnia 2016r. oraz z 3 stycznia 2017r. przesłała dokumenty, z których wynika, że: - towar – [...] , [...] - szt. 200; [...] , [...] - szt. 500 - z faktury VAT nr [...] z dnia 23.11.2012r. został przypisany do faktur dla Uab C. Litwa; - towar – [...] - szt. 1000, [...] - szt. 500 z faktury VAT nr [...] z dnia 26.11.2012r. został przypisany do faktur dla P. Ood Bułgaria; - towar – [...] szt. 1000 - z faktury VAT nr [...] z dnia 28.11.2012r. został przypisany do faktur dla P. Ood Bułgaria (800 szt.) oraz T. Niemcy (200 szt.); - towar – [...] szt. 1000 - z faktury VAT nr [...] z dnia 29.11.2012r. został przypisany do faktur dla P. Ood Bułgaria; - towar – [...] szt. 1000 z faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2012r. został przypisany do faktur dla N. I. S.A. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy piśmie z 13 października 2014r. przesłała dokumenty, z których wynika, że towar - [...] w ilości 970 szt. - z faktury VAT nr [...] z dnia 8 listopada 2012r. został przypisany do faktur dla M. Ltd Wielka Brytania. A. S.A. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy piśmie z 16 października 2014r. przesłała dokumenty, według których: - towar - [...] w ilości 1000 szt. z faktury VAT nr [...] z dnia 07.11.2012 r. został przypisany do faktur) dla: S.. Łotwa – [...] w ilości 50 szt., P. GmbH Niemcy - [...] w ilości 80 szt.. A. Cypr - [...] w ilości 200 szt., E. s.r.o. Słowacja - [...] w ilości 200 szt., S.P. Litwa - [...] w ilości 20 szt.. R. Ltd Wielka Brytania - [...] w ilości 140 szt., [...] s.r.o. Czechy - [...] w ilości 240 szt., S. Łotwa - [...] w ilości 50 szt.; - towar - [...] w ilości 2160 szt. z faktury VAT nr [...] z dnia 22.11.2012 r. został przypisany do faktury dla: M. s.r.o. Słowacja - [...] w ilości 300 szt., E. s.r.o. Słowacja - [...] w ilości 600 szt.. D. Limited Malta - [...] w ilości 300 szt., S. Łotwa - [...] w ilości 200 szt., I. GmbH Niemcy - [...] w ilości 200 szt.; D. Niemcy - [...] w ilości 260 szt.; S. Łotwa - [...] w ilości 300 szt.; - towar -[...] w ilości 1200 szt. – z faktury VAT nr [...] z dnia 26.11.2012r. został przypisany do faktury dla: M. Sp. z o.o. Polska - [...] w ilości 200 szt., C. Ltd Wielka Brytania - [...] w ilości 800 szt., [...] s.r.o. Czechy - [...] w ilości 200 szt.; - towar - [...] w ilości 500 szt. - z faktury VAT nr [...] z dnia 19.11.2012r. ([...] w ilości 500 szt. został przypisany do faktury dla C. Ltd Wielka Brytania w ilości 500 szt. R. sp. z o.o. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy piśmie z dnia 9 października 2014r. przesłała dokumenty, z których wynika, że: - towar – [...] w ilości 840 szt. i [...] w ilości 240 szt. z faktury nr [...] z dnia 09.11.2012 r. został przypisany do faktury dla S. ; - towar - [...] w ilości 2160 szt. z faktury nr [...] z dnia 22.11.2012r. został przypisany do faktury dla S. ; - towar - [...] w ilości 1000 szt. z faktury nr [...] z dnia 26.11.2012r. został przypisany do faktury dla S. ; - towar - [...] w ilości 2000 szt. z faktury nr [...] z dnia 29.11.2012r. został przypisany do faktury dla S. ; - towar - [...] w ilości 400 szt. oraz - [...] w ilości 400 szt. Z faktury nr [...] z dnia 08.11.2012r. - został przypisany do faktur dla S. ; - towar - [...] w ilości 510 szt. Z faktury nr [...] z dnia 16.11.2012r. - został przypisany do faktury dla S. ; - towar - [...] w ilości 678 szt. z faktury nr [...] z dnia 15.11.2012r. oraz towar - [...] w ilości 440 szt. z faktury nr [...] z dnia 15.11.2012r. został w całości przypisany do faktury dla N. GmbH Austria. K. S.A. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy pismach z 7 i 14 października 2014r., przesłała dokumenty, z których wynika, że towar - [...] w ilości 500 szt. oraz [...] w ilości 500 szt. z faktury [...] z dnia 08.11.2012r. (całość 1100 szt.) został przypisany do faktury dla C. LTD Wielka Brytania, pozostałe 100 szt. zostało odsprzedane różnym krajowym kontrahentom. Ponadto zwrócono towar z faktury [...] z dnia 24.10.2012r. ([...] w ilości 784 szt. - faktura korygująca nr [...] z dnia 29.11.2012r. odebrana w dniu 30.11.2012r.). Firma C. S.A. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy piśmie z dnia 6 października 2014r. przesłała dokumenty, z których wynika, że: - towar - [...] w ilości 800 szt. i [...] w ilości 1700 szt. z faktury [...] z dnia 02.11.2012 r. oraz towar [...] w ilości 1100 szt. oraz towar [...] - w ilości 800 szt. z faktury [...] z dnia 06.11.2012r. - został przypisany do faktury dla S. ; - towar - [...] w ilości 500 szt. kraj pochodzenia KR. oraz [...] w ilości 500 szt. z faktury [...] z dnia 06.11.2012r. został przypisany do faktury dla W. (L.L.C.) D. ; - towar - [...] w ilości 200 szt. z faktury [...] z dnia 06.11.2012r. został przypisany do faktury dla S.. z Łotwy; - towar - [...] w ilości 480 szt. z faktury [...] z dnia 20.11.2012r. został przypisany do faktury dla M. GmbH Niemcy; - towar - [...] w ilości 1000 szt. z faktur) [...] z dnia 30.11.2012r. został przypisany do faktury dla M. Ltd Cypr. A. S.A. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy piśmie z 7 października 2014r. przesłała dokumenty, z których wynika, że: - towar - [...] w ilości 250 szt. oraz [...] w ilości 250 szt. z faktury [...] z dnia 26.11.2012r. został przypisany do faktury dla T. GmbH Niemcy; - towar - [...] w ilości 200 szt. z faktury [...] z dnia 09.11.2012r. został przypisany do faktury dla [...] s.r.o. z Czech. Firma F. wezwana do przedłożenia zestawienia zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których dokonała odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącej wraz z dokumentami źródłowymi, przy piśmie z 25 września 2014r. przesłała dokumenty, z których wynika, że: towar - [...] w ilości 60 szt. oraz [...] w ilości 60 szt. z faktury nr [...] z dnia 09.11.2012r. został przypisany do faktury dla J. , Polska. Z analizy dat "zakupu" z faktur wystawionych przez podmioty: D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i dat "sprzedaży" z faktur wystawionych przez Skarżącą oraz ilości asortymentu towarów na ww. fakturach VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. wynika, że Skarżąca "zakupione" towary "sprzedawała" przeważnie w tym samym lub w następnym dniu często dokładnie w takich samych ilościach. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie oznak legalnego obrotu towarem przez stworzony łańcuch podmiotów w nim uczestniczących. Z analizy dokumentów nadesłanych przez "fakturowych" nabywców towaru od Skarżącej wynika generalna prawidłowość, że podmioty te dokonywały dalszej "odsprzedaży" towaru w przeciągu jednego dnia lub 2 - 3 dni głównie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport. Dyrektor IAS wskazał, że ustalono przepływy poszczególnych faktur, które zobrazowano na schematach znajdujących się na stronach od 17 do 19 decyzji organu pierwszej instancji, zaś wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łańcuchy dostaw przedstawione zostały w zestawieniach znajdujących się na stronach od 19 do 20 ww. decyzji. W odniesieniu do podmiotów świadczących usługi magazynowo-logistyczne oraz pracowników magazynów logistycznych, organ odwoławczy wskazał, że z przesłanego przez Skarżącą drogą elektroniczną pisma z 17 listopada 2014r. wynika, że Skarżąca współpracowała z magazynami zewnętrznymi D. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. na zasadzie jednorazowych zleceń i nie posiada stałej umowy. Przekazywanie numerów IMEI odbywało się przy każdej transakcji z dostawcami drogą elektroniczną. W toku postępowania podatkowego wezwaniami z 23 lutego 2016r. zwrócono się do podmiotów świadczących usługi magazynowo-logistyczne, to jest D. sp. z o.o. dot. magazynowania towaru udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez D. sp. z o.o. (11 szt.), C. dot. magazynowania towaru udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez D. sp. z o.o. (3 szt.), D. sp. z o.o. dot. magazynowania towaru udokumentowanego fakturami zakupu wystawionymi przez B. sp. z o.o. (1 szt.), S. sp. z o.o. (1 szt.) z prośbą o udzielenie wyjaśnień na czym polegały świadczone usługi, wskazanie podmiotu/ów dostarczających towar do magazynu, którego nabywcą w dalszej kolejności łańcucha była Skarżąca, przedłożenie dokumentacji magazynowej dotyczącej obrotu towarem z udziałem Skarżącej oraz korespondencji mailowej zawierającej instrukcje w zakresie alokacji i zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Pismem z 2 marca 2016r. firma C. poinformowała, że: - nie jest w posiadaniu korespondencji z firmą Skarżącej prowadzonej w 2012r., a z odnalezionej korespondencji z 2013r. wynika, że korespondencja prowadzona była z osobami obsługującymi skrzynki: [...] , [...] .; - współpraca z firmą Skarżącej została nawiązana najprawdopodobniej drogą mailową, a z uwagi na nie posiadanie korespondencji z 2012r. nie można wskazać konkretnej daty; - C. nie podpisywała z firmą Skarżącej umowy na świadczenie usług logistycznych/magazynowych i nie wystawiała faktur sprzedażowych; - procedura obsługi na magazynie C. polegała na przyjęciu towaru na podstawie listu przewozowego, były sprawdzane opakowania, na żądanie klienta odbywało się skanowanie numerów seryjnych IMEI; - poprawność dostawy była sprawdzana pod kątem ilościowym (opakowania zewnętrzne), rodzaju towaru, nienaruszalności zabezpieczeń oraz ewentualnych uszkodzeń; - towar był wydawany z magazynu na podstawie dokumentu "potwierdzenie odbioru" przez ostatniego właściciela danej partii towaru; - dokumenty wydania były przygotowywane przez pracownika magazynu C. na podstawie instrukcji otrzymanych drogą mailową; - towar zmieniał właściciela w ciągu 1-3 dni, po czym był wydawany z magazynu C. . Do ww. pisma została załączona tabela alokacji towarów z udziałem Skarżącej z okresu od września do listopada 2012r. oraz płyta CD zawierająca skany dokumentów magazynowych z udziałem Skarżącej w postaci dowodów odbioru towaru z 25 września 2012r. i z 16 października 2012r. oraz CMR z 16 października 2012r. Z kolei D. sp. z o.o. pismem z 3 marca 2016r. poinformowała, że: - przyjęcie towaru do magazynu odbywało się na podstawie listów przewozowych CMR lub listów firm kurierskich, za pośrednictwem których docierał on do magazynu firmy. Instrukcje dotyczące obsługi docierały w formie korespondencji mailowej, zawierającej dane kontaktowe osób dysponujących towarem oraz dane adresowe firm, - Skarżąca nie zlecała bezpośrednio D. sp. z o.o. wykonywania czynności magazynowych, występowała jedynie w łańcuchu zwolnień i alokacji dostaw mających miejsce w okresie od sierpnia do listopada 2012r., - nie zawierano ze Skarżącą odrębnej umowy dotyczącej obsługi magazynowej, - komplety oryginalnej dokumentacji dostaw ww. okresie zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w B. , Prokuratury Okręgowej w G. oraz Prokuratury Okręgowej w L.. Dalej Dyrektor IAS podał, że w wyniku korespondencji z Prokuraturą Okręgową w B. oraz Centralnym Biurem Śledczym Policji w B. uzyskano materiały, które zostały włączone do akt rozpatrywanej sprawy postanowieniem z [...] października 2016r. w postaci kart zwolnień, alokacji i zwrotów towarów (sprzętu elektronicznego) z rozpisanym tzw. drzewem ukazującym kto i jakiemu kontrahentowi przekazuje określony towar od momentu wpływu do magazynu D. sp. z o.o., aż do ostatecznego odbioru. Ponadto postanowieniem z [...] lipca 2018r. włączono wyciąg notatki urzędowej z [...] czerwca 2014r. oraz z [...] grudnia 2014r., sporządzonej na podstawie analizy teczek D. sp. z o.o. dotyczących powtarzających się numerów IMEI sprzętu elektronicznego z udziałem Skarżącej. W notatce urzędowej z [...] czerwca 2014r. sporządzonej przez podkom. A.Z. napisano cyt.: "Jak wynika z analizy teczek zabezpieczonych w spółce D. z siedzibą w W. przy ul. [...] (...) pewna część numerów IMEI sprzętu elektronicznego magazynowanego w tej spółce powtarzała się. Oznacza to, iż ten sam towar, który powinien być sprzedany a następnie użytkowany przez docelowych klientów, zatoczył wewnątrzwspólnotowe koło i po jakimś czasie ponownie pojawił się w magazynie spółki D. (...) sprzęt elektroniczny zanim magazynowany był w- spółce D. w W. , trafił do Polski z innych państw, przeważnie z terenu Wielkiej Brytanii. W spółce D. towar ten był magazynowany od jednego do maksymalnie kilku dni. Za każdym razem, zanim towar faktycznie opuścił magazyn, był on we władaniu kilku podmiotów. (...) były to z reguły te same podmioty, występujące z góry ustalonej, tej kolejności. Zazwyczaj ostatnim odbiorcą towaru była spółka A. . Po kilku dniach część towaru a rzadziej całe jego partie o tych samych numerach IMEI, ponownie zostały wprowadzone w krajowy obszar za pośrednictwem zagranicznych podmiotów, trafiając znowu do magazynu spółki D. . Tutaj sytuacja się powtarza, czyli towar w okresie od jednego do kilku dni przechodził we władanie kilku podmiotów, ale z reguły tych samych i w zachowanej kolejności, po czym ostatecznie trafiał do polskich spółek takich jak T. (...) bądź A. .". Z kolei D. sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie przekazała przy piśmie z 10 marca 2016r. zapisane na płycie CD dokumenty magazynowe oraz zachowaną korespondencję mailową dotyczące obsługi Skarżącej w okresie od sierpnia do listopada 2012r. W przekazanej dokumentacji znalazły się wydruki w postaci kart "drzew" zwolnień i alokacji z udziałem Skarżącej oraz korespondencja mailowa z D. sp. z o.o. w zakresie dyspozycji zwolnień i alokacji towarów. Ponadto postanowieniem z [...] maja 2017r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków m.in. M.U. (D. sp. z o.o.) oraz D.Z. (D. sp. z o.o.), uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. . D.Z. podczas przesłuchania 9 grudnia 2013r. (kierownik ds. klientów D. sp. z o.o.) potwierdziła, że Skarżąca była klientem D. sp. z o.o., dla której spółka świadczyła usługi inspekcji (sprawdzenie poprawności zawartości towaru, jego ilości, stanu opakowań, na żądanie firmy - skanowanie nr IMEI), tj. magazynowanie, dokumentacja wejść i wyjść towaru. Odnośnie do procedury przyjęcia towaru na magazyny D. sp. z o.o. oraz świadczonych usług zeznała: "(...) Firma [...] przysłała nam pocztą elektroniczną informację o tym, że spodziewa się przesyłki. Na podstawie dokumentu CMR lub listu kurierskiego towar przyjmowany jest do magazynu. Następnie weryfikujemy zgodność ilościową z awizacją lub dokumentem transportowym oraz sprawdzamy przesyłkę pod kątem uszkodzeń. Po dokonaniu przyjęcia fizycznego towaru w magazynie, informujemy dysponenta towaru o nadejściu przesyłki i potwierdzamy w jakim przyszła stanie (czy towar był zapakowany w opakowania zbiorcze itp.). Magazyn przydziela lokalizację przesyłce i przyjmujemy dokumentem o nazwie PZ (przyjęcie zewnętrzne - potwierdzenie przyjęcia partii towaru na stan dysponenta/właściciela) do systemu magazynowego [...] . Po wysłaniu informacji do dysponenta - właściciela towaru otrzymujemy również drogą elektroniczną informacje kto będzie kolejnym odbiorcą przesyłki i jaki jest status przesyłki dla tego odbiorcy. Następnie taka procedura jest powtarzana, aż do ustalenia ostatecznego odbiorcy towaru czyli kto fizycznie ma towar zabrać z magazynu lub gdzie go mamy przetransportować. Zwykle pośredników jest od 2 nawet do 10. Takich pośredników może być w zasadzie nieograniczona ilość. Kontakt z naszymi klientami odbywa się drogą e-mailową. Status przesyłki może być dwojaki: albo jest to alokacja albo zwolnienie towaru. Alokacja jest to przyrzeczenie sprzedaży, ale towar pozostaje na stanie dysponenta lub właściciela do czasu zwolnienia. W naszej nomenklaturze alokacja oznacza, iż towar nie może być oferowany innej firmie i trwa do 24 godzin roboczych i po tym czasie należy potwierdzić czy nadal jest ważna. Dokument WZ (wydanie zewnętrzne) sporządzany jest w chwili kiedy otrzymujemy instrukcje o zwolnieniu przesyłki dla następnego odbiorcy (za pośrednictwem maili). Przyjęcie przesyłki przez kolejnego odbiorcę potwierdzane jest wystawieniem dokumentu PZ bądź podpisanym dokumentem WZ przez odbierającego. (...) Na zlecenie klienta dokonujemy skanowania numerów IMEI urządzeń znajdujących się wewnątrz przesyłki. Odbywa się to w ten sposób, iż skanujemy specjalnym skanerem numery IMEI, które znajdują się na pudełkach - opakowaniach zbiorczych - są to naklejki z numerami IMEI lub zbiorcza naklejka z tzw. kodem 2D, w którym zakodowanych jest zbiorczo 10 numerów IMEI. Zwykle w 1 kartonie jest 10 sztuk telefonów. Następnie te zeskanowane numery IMEI przesyłamy pocztą elektroniczną klientowi, który zlecał nam wykonanie tej usługi (robimy takie zestawienie w pliku [...] ). Nasza firma, tj. D. sp. z. o.o. nie przechowywała wcześniej takich danych, tj. numerów IMEI. Zachowywały się one w formie załączników do korespondencji e-mail z klientem. Od niedawna zaczęliśmy przechowywać takie dane ze względu na liczne kontrole US, UKS, policji oraz innych organów ścigania. Jeżeli jest alokacja na konkretną firmę to wtedy jej przedstawiciel ma możliwość przyjazdu do magazynu i przeprowadzenia inspekcji, tj. obejrzenia kartonów z towarem i zeskanowania kodów. Może również za zgodą właściciela lub dysponenta tego towaru otworzyć karton - tzw. master karton czyli karton zbiorczy, w którym znajduje się 10 sztuk telefonów. Z tego co mi wiadomo to wcześniej otwarty master karton ma mniejszą wartość handlową niż ten, który jest oryginalnie zamknięty i opatrzony naklejkami producenta. Często zdarzały się sytuacje, że towar przychodził w otwartych master-kartonach to wtedy sprawdzaliśmy czy zgadza się liczba sztuk wewnątrz kartonu zbiorczego. Ponadto zdarza się też, że ważymy master kartony, żeby sprawdzić czy faktycznie zawierają deklarowaną zawartość, czyli np. telefony. Master karton z 10 telefonami waży około 4,6 kg. W czasie inspekcji klienci proszą też często o wykonanie zdjęć kartonów na palecie z widokiem ogólnym oraz zdjęcia, na których widoczny jest sposób zamknięcia kartonu (czy jest oryginalna taśma) oraz zdjęcie etykiety MD, w którym zakodowany jest kod kraju, na który znajduje się kod rynku przeznaczenia telefonów. Najczęściej te telefony, które do nas przyjeżdżają produkowane są na rynek brytyjski, europejski. (...) Z reguły dostawy towarów to dostawy wewnątrzwspólnotowe głównie Wielka Brytania, Niemcy, Czechy. Przesyłki dostarczane są najczęściej przez firmy kurierskie takie jak: U. , F. , D. itp. lub firmy spedycyjne takiej jak T. (działa w Niemczech, Polsce i Czechach) lub inne prywatne, nasza firma również świadczy na potrzeby klientów spedycje zagraniczne.". M.U. (spedytor w D. sp. z o.o.) przesłuchany 28 listopada 2013r. zeznał, że w D. sp. z o.o. zajmował się bezpośrednią obsługą firm, które magazynowały towar w magazynie tej spółki. Według niego wszystkie transakcje odbywały się według podobnego schematu, tj. cyt.: "(...) W pierwszej kolejności otrzymujemy tzw. awizację na 24 godziny przed dostawą towaru. W tej awizacji przesyłanej mailowo otrzymujemy informacje jakiego rodzaju towar, w jakiej ilości, kto przywiezie i jakim transportem. Awizacji może dokonać zarówno firma, która oczekuje na towar, tj. która będzie za niego płacić jaki i firma która wysyła towar lub firma, która na zlecenie odbiorcy lub dostawcy tego towaru przewozi ten towar (przewoźnik). Zazwyczaj przewoźnikiem były G. lub M. (...) Czasami zdarza się, że nie otrzymujemy awizacji, tylko towar przyjeżdża bezpośrednio do naszej firmy i dopiero potem następuje kontakt z klientem. Następnie po przyjeździe towaru jest on wprowadzany na magazyn, kwitujemy kierowcy lub kurierowi odbiór towaru. Towar każdorazowo jest sprawdzany w magazynie w ten sposób, że skanujemy numery IMEI urządzeń. (...) Te telefony są pakowane w pudelka po 10 lub 30 sztuk. Na każdym zbiorczym pudełku jest tzw. numer 2D, który zawiera zbiorcze numery IMEI wszystkich urządzeń w danym kartonie, po którym można ustalić co to jest dokładnie za urządzenie. My skanujemy ten numer, jeżeli jest nieczytelny to skanujemy numer IMEI z każdego pudełka wewnątrz pudelka zbiorczego. Niektóre pudełka zbiorcze miały ślady wcześniejszego otwierania, wtedy takie pudełko otwieramy i sprawdzamy, czy wewnątrz znajduje się faktycznie taki towar jak w dostarczonych nam dokumentach. Czasami gdy opakowanie zbiorcze opatrzone jest fabryczną taśmą - wtedy nie sprawdzamy co jest wewnątrz. Przy każdym takim sprawdzeniu towaru wykonujemy zdjęcia. Następnie zdjęcia wraz ze zeskanowanymi numerami IMEI w pliku [...] wysyłamy firmie, która będzie płaciła za towar, jak i pozostałym podmiotom w łańcuchu (czyli tym na rzecz których są zwolnienia). Następnie ta firma, na którą przyszedł ten towar e-mailem wysyła nam informację na kogo czyli jaką firmę zwolnić ten towar. Potem ta firma przekazuje nam informację kto (ja wymagam ksero dowodu osobistego) przyjedzie po towar. W informacji mailowej więc jest kto konkretnie (z imienia i nazwiska) ten towar fizycznie odbierze. W momencie gdy kierowca przyjeżdża po towar to każdorazowo sprawdzam jego dowód osobisty czy jest on zgodny z informacjami jakie dostałem w mailu. (...) W firmie mamy założone teczki na każdą z dostaw, w której widać jak towar trafił i był zwalniany na poszczególne podmioty. (...). Dodaję, że kontakt z klientami jest poprzez maile. Zdarza się, że kontakt może być telefoniczny, ale i tak prosimy o potwierdzenie wszystkich informacji dot. odbioru towaru. Firmy, które korzystają z naszych usług wpłacają do nas depozyt, tj. wpłacają na nasze konto pewną kwotę, z której regulowane są opłaty za usługi. Wtedy jesteśmy w stanie szybciej np. wydać towar, bo nie oczekujemy na zapłatę naszej faktury za usługi tylko mamy pieniądze w depozycie. Po sprawdzeniu towaru wystawiamy fakturę za usługi na rzecz firmy, która zobowiązała się zapłacić i posiada depozyt. My nie obciążamy kolejnymi fakturami dalszych podmiotów, na których był towar zwalniany. My w korespondencji mailowej posiadamy dane osób, które kontaktowały się z naszą firmą z ramienia wszystkich firm. Czasami były to osoby polskiego pochodzenia czasami zagranicznego. Korespondencję prowadzimy w języku polskim lub angielskim". Świadek zapytany o to, jak długo dany towar znajdował się na magazynach D. sp. z o.o. odpowiedział, że jakieś 50% towaru było 1 dzień, 30% towaru do 2 dni i 20% towaru więcej niż 2 dni, ale było to 3, 4, 5 dni do tygodnia. Według M.U. , sporadyczne były przypadki, że towar znajdował się dłużej niż tydzień. Przesłuchany 24 kwietnia 2014r. w charakterze świadka, w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w W. wobec D. sp. z o.o. (wyciąg włączony do akt postanowieniem z [...] listopada 2017r.) M.U. zeznał, że D. sp. z o.o. nie miała podpisanej umowy z D. sp. z o.o. na magazynowanie urządzeń elektronicznych, nie znał i nie widział nikogo z D. sp. z o.o. kto decydował w sprawie magazynowania urządzeń elektronicznych, utrzymywał kontakt biznesowy w formie mailowej, z którego otrzymywał instrukcje od D. sp. z o.o. co do dysponowania towarem. Czynności D. sp. z o.o. związane z magazynowaniem towaru polegały na przyjmowaniu, kwitowaniu towaru, sprawdzaniu pod kątem ilościowym i jakościowym (czy nie ma uszkodzeń), ewentualnemu robieniu zdjęć oraz skanowaniu towaru, przysyłaniu raportów ilościowych i jakościowych do klientów oraz sporządzaniu dokumentacji i zwalnianiu/alokowaniu towaru po otrzymaniu odpowiedniej dyspozycji. Zapytany, w jaki sposób w D. sp. z o.o. dokumentowane były czynności związane z magazynowaniem urządzeń elektronicznych zeznał, że oryginalna dokumentacja była archiwizowana do teczki. Był to list przewozowy i CMR, dokumentacja mailowa związana z dyspozycją mailową danego towaru. Każda teczka dotyczyła konkretnej dostawy. D. sp. z o.o. obciążała za usługi związane z magazynowaniem urządzeń elektronicznych podmioty, które się zobligowały do płacenia za jej usługi i były to zazwyczaj pierwsze podmioty z łańcucha zwolnień lub dostawca towaru. Poproszony o udzielenie odpowiedzi na pytanie dlaczego D. sp. z o.o. nie obciążała D. sp. z o.o. za usługi związane z magazynowaniem urządzeń elektronicznych skoro dla niej świadczyła usługi M.U. zeznał: "Bo podmiot wcześniejszy zadeklarował się drogą mailową, że pokryje wszystkie koszty dot. obsługi magazynowej danej partii towaru z całego łańcucha". Według zeznań świadka, towar zazwyczaj pochodził z zagranicy, spora część pochodziła z Wielkiej Brytanii. Zwolnienia i alokacje towarów były wykonywane na podstawie maili. Podmiot, który od poprzedniego dysponenta otrzymywał zwolnienie towaru mógł zwolnić, dać polecenie do wydania lub alokować towar i było to wykonywane przez M.U. w ramach jego obowiązków służbowych. M.U. zapytany o to, czy zdarzały się sytuacje, że z informacji zawartych na opakowaniach (z numerów IMEI, rodzaju opakowań) wynikało, że dany towar należący do D. sp. z o.o. już wcześniej był w magazynie zeznał: "Nie jestem tego w stanie zweryfikować, gdyż nie porównywałem numerów IMEI ze sobą, a z oglądu towaru wydawało mi się, że ten sam towar, (ta partia) była już wcześniej w magazynie". M.U. wyjaśnił ponadto, że zastanawiał się dlaczego towar wielokrotnie zmieniał właściciela pozostając w magazynie i nie zmieniając miejsca, ale nie potrafił zrozumieć tej sytuacji. Na podstawie maila, w którym były dyspozycje zwolnienia danego towaru na kolejny podmiot uznawał, że autor tych dyspozycji miał do tego prawo. Jednym z podmiotów, który płacił D. sp. z o.o. za usługi magazynowania towarów była firma A. z Cypru. Płatność za usługi dotyczyła wszystkich firm z łańcucha obrotu danej partii towaru. M.M. (kierownik operacyjny w C. A.M. ) przesłuchany 10 grudnia 2013r. odnośnie do usług świadczonych przez C. zeznał: "(...) Jeśli chodzi o usługi świadczone przez naszą firmę to są to: inspekcja (sprawdzenie poprawności zawartości towaru, jego ilości, stanu opakowań, na żądanie firmy robimy również skanowanie nr IMEI), tj. magazynowanie, dokumentacja wejść i wyjść towaru. Procedura przyjęcia towaru na nasze magazyny wygląda następująco: jakaś firma X przysłała nam pocztą elektroniczną informację, że spodziewa się przesyłki. Na podstawie dokumentu CMR lub listu kurierskiego towar przyjmowany jest do magazynu. Następnie weryfikujemy zgodność ilościową z awizacją lub dokumentem transportowym oraz sprawdzamy przesyłkę pod kątem uszkodzeń. Po dokonaniu przyjęcia fizycznego towaru w magazynie, informujemy dysponenta towaru o nadejściu przesyłki i potwierdzamy w jakim przyszła stanie (czy towar był zapakowany w opakowania zbiorcze itp.). Magazyn potwierdza firmie X przyjęcie towaru mailem. Po wysłaniu informacji do dysponenta-właściciela towaru otrzymujemy również drogą elektroniczną informacje kto będzie kolejnym odbiorcą przesyłki i jaki jest status przesyłki dla tego odbiorcy. Następnie taka procedura jest powtarzana aż do ustalenia ostatecznego odbiorcy towaru, czyli kto fizycznie ma towar zabrać z magazynu lub gdzie go mamy przetransportować. Zwykle pośredników jest od 3 nawet do 6. Takich pośredników może być w zasadzie nieograniczona ilość. Kontakt z naszymi klientami odbywa się drogą mailową. Status przesyłki może być dwojaki: albo jest to alokacja albo zwolnienie towaru. Alokacja jest to przyrzeczenie sprzedaży, ale towar pozostaje na stanie dysponenta lub właściciela do czasu zwolnienia. W naszej nomenklaturze alokacja oznacza, iż towar nie może być oferowany innej firmie i trwa do podjęcia ostatecznej decyzji, tj. o zwolnieniu lub cofnięciu alokacji. Ta decyzja nie jest ograniczana czasowo. Przyjęcie przesyłki przez kolejnego odbiorcę potwierdzane jest mailowo. (...) Na zlecenie klienta dokonujemy skanowania numerów IMEI urządzeń znajdujących się wewnątrz przesyłki. (...) Następnie te zeskanowane numery IMEI przesyłamy pocztą elektroniczną klientowi, który zlecał nam wykonanie tej usługi (robimy takie zestawienie w pliku [...]).". Przesłuchany 16 kwietnia 2014r. w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w W. wobec D. sp. z o.o. (wyciąg włączony do akt postanowieniem z [...] listopada 2017r.) M.M. zeznał, że D. sp. z o.o. nie była kontrahentem C. A.M. , a występowała jedynie w łańcuchu zwolnień towaru znajdującego się w magazynie C. . Nie utrzymywał z D. sp. z o.o. oprócz mailowego, żadnego kontaktu. D. sp. z o.o. występowała jako kolejna firma w łańcuchu magazynowania sprzętu elektronicznego w magazynie C. . C. otrzymywała mailem informację, że właścicielem danego towaru jest firma D. , a następnie firma D. przekazywała drogą mailową dyspozycję przekazania towaru na rzecz innego właściciela. D. sp. z o.o. nie zlecała wykonania usługi sprawdzania towaru, ani sama nie sprawdzała towaru. Numery IMEI sprzętu elektronicznego były skanowane przez pracowników C. sporadycznie i to na zlecenie odbiorców. Zdarzały się sytuacje, że przyjeżdżała osoba upoważniona do odbioru towaru i nie mogła go odebrać. Musiała czekać na dyspozycję mailową odnośnie zwolnienia towaru. Po otrzymaniu takiego maila towar zostawał zwolniony i kierowca mógł go odebrać. Towar przyjeżdżał z zagranicy, był sprawdzany, a potem na podstawie otrzymywanych maili były przekazywane kolejne dyspozycje zwolnienia towaru i zdarzały się sytuacje, że w jednym dniu towar kilkakrotnie zmieniał właściciela. Świadek zapytany czy fakt, że towar w ciągu jednego dnia zmieniał kilkakrotnie właścicieli nie wydawał się dziwny pracownikom C. zeznał: "To było na początku dziwne, że towar jednego dnia zmieniał kilkakrotnie właściciela, ale po czasie uznaliśmy, że tak ma być w tym biznesie tym bardziej, że udział w tym brały duże firmy". Do akt sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2017r., włączył również udostępnione przez Dyrektora UKS w W. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013r., uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadka pracowników firmy Skarżącej, tj. L.S. , K.W. , R./B. , D.G. , M.S. , T.G. . T.G. przesłuchany w charakterze świadka 23 lutego 2015r. na okoliczność współpracy z firmą Skarżącej i prowadzenia jej spraw zeznał: cyt. "(...) Pracowałem w firmie od marca do kwietnia 2012r. Współpracowałem z firmą jak firma z firmą. Prowadziłem działalność pod nazwą E. s.c. Wysławiałem faktury VAT. Współpraca się zakończyła w okresie wakacyjnym 2013r. Zakres obowiązków był bardzo różny, wykonywałem polecenia właścicieli, np. znalezienie firmy sprzątającej, wystawienie faktury VAT, zrobienie zestawienia. Polecenia wydawali mi właściciele firmy tzn. Pani P.B. bądź R.B. (...) Nie pracowałem w dziale handlowym. Z tego co pamiętam w firmie był dział handlowy i on się tym zajmował. Nie pamiętam, kto w tamtym okresie pracował w dziale handlowym. Nie dokonywałem sprzedaży towaru. Nabyć też nie dokonywałem. Moje kontakty z dostawcami i odbiorcami mogły się pojawiać ze względu całokształtu transakcji handlowych (w tym logistyka i transport, ubezpieczenie towaru): wykonywałem płatności za towar, ponaglenie klienta za płatność, wystawienie faktury". Zapytany, na czyje polecenie wykonywał płatności za towar wyjaśnił, że płatności za towar były dokonywane po otrzymaniu informacji mailowej, telefonicznej, bądź ustnej, iż zakupiony towar jest zgodny z tym co jest zamawiane. Płatności za towar były dokonywane przez właścicieli, tj. przez P.B. bądź R.B. lub przez niego w ramach upoważnienia do dysponowania rachunkiem bankowym, bądź przez dwie osoby upoważnione do podpisu łącznego. T.G. zapytany czy w firmie T. istniała procedura sprawdzenia kontrahentów, jak ona wyglądała i kto podejmował decyzje o nawiązaniu współpracy złożył następujące wyjaśnienia: "Nie pamiętam czy istniała procedura sprawdzenia kontrahentów w firmie w formie spisanej. Nie pamiętam kto podejmował decyzję o nawiązaniu współpracy. Zapewne w dziale handlowym były osoby, które tym tematem się zajmowały. Na pewno wiem, że firmy były sprawdzane pod kątem zarejestrowania jako płatnik VAT. Był oddzielny segregator z takimi dokumentami. Zapytania wysyłane i odpowiedzi z urzędów skarbowych były rejestrowane przez dział recepcji. (...) Nie pamiętam dokładnie, natomiast podejrzewam, że inne dokumenty też były gromadzone np. KRS. Ja nie byłem odpowiedzialny za sprawdzanie tych dokumentów". Odnośnie do realizacji płatności za faktury zakupu towaru zeznał: "(...) Środki pochodziły ze środków właścicieli, firma prawdopodobnie w tym okresie posiadała również kredyty bankowe, terminy płatności od odbiorców były bardzo krótkie np. 2-3 dni. Mam na myśli, że P.B. udzielała kredytu kupieckiego swoim odbiorcom na np. 2-3 dni. Nie było jednego schematu płatności od odbiorców np. jeden ustalony schemat 7 dniowy termin płatności, tylko były ustalenia indywidualne". Natomiast M.S. przesłuchana w charakterze świadka 23 lutego 2015r. na okoliczność współpracy z firmą Skarżącej zeznała: "(...) Zatrudniona byłam od maja 2012r. Do moich obowiązków należało organizowanie transportu towaru. Zajmowałam się organizowaniem transport krajowego, międzynarodowego zgodnie z dokumentacją. Pani P.B. była właścicielką firmy, była również handlowcem, w sensie dokonywała zakupów bądź sprzedaży towarów. Uczestniczyła w niektórych transakcjach. Pani P.B. wspierała bardziej część międzynarodową. Niestety nie pamiętam dokładnie jakimi firmami zajmowała się P.B. . Ja dostawałam polecenie realizacji transportu. Była właścicielką i to funkcjonowało tak jak u każdego innego handlowca. Wszystkie transakcje były udokumentowane i na podstawie dokumentacji był organizowany transport. Na podstawie dokumentacji: zamówienie, faktura pro forma bądź faktura ostateczna. (...) Pani P.B. była odpowiedzialna w szczególności za transakcje międzynarodowe i też wchodziła w skład działu handlowego. Jako właściciel firmy była osobą decyzyjną". Odnośnie kontrahentów firmy zeznała: "(...) Niestety nie jestem w stanie przydzielić konkretnych kontrahentów do określonego czasu. Nie pamiętam jacy byli kontrahenci w tym okresie. Nie sięgam pamięcią do danych odnośnie tamtego okresu z przed trzech lat. Dodatkowo nie mam możliwości odtworzenia danych z przed lat, ponieważ nie pracuję już w tej firmie. Z punktu widzenia logistyki nie są istotne dla mnie dane kontrahentów, bardziej skupiałam się na dokumentacji handlowej, zgodnie z którą realizowany był transport. Istotniejsze były szczegóły kierunku transportu niż same dane kontrahenta". M.S. zapytana, jaka była struktura organizacyjna firmy i jakie osoby pracowały w firmie zeznała: "(...) Był dział handlowy, w którym pracowali: K.W. (był handlowcem, dokonywał transakcji na różnych kierunkach, nie wiem czym dokładnie się zajmował), L.S. , P.M. (mogę przekręcić nazwisko) w dziale handlowym były też inne osoby, na przestrzeni czasu dochodziły kolejne osoby, dział finansowo - księgowy pan T.G. był najwyżej w władzy. Pani P.B. była odpowiedzialna w szczególności za transakcje międzynarodowe i też wchodziła w skład działu handlowego. Jako właściciel firmy była osobą decyzyjną. Dział recepcja na początku była pani P.S. , był również dział IT, w którym był pan M.F. , był też dział sprzedaży detalicznej, w którym pracował miedzy innymi L.C. . Dział logistyki, w którym ja osobiście pracowałam. Do działu logistyki zaliczał się również magazyn". M.S. wyjaśniła, że w firmie T. nie zajmowała się zakupami sprzętu elektronicznego ani kontaktami w tym zakresie z dostawcami, nie prowadziła rozmów handlowych. Kontaktami z kontrahentami zajmowali się handlowcy. Poproszona o opisanie transakcji w aspekcie logistyczno- transportowym złożyła następujące wyjaśnienia: "(...) Można podzielić transakcje na krajowe i zagraniczne. Proces logistyczny zawsze zaczynał się od informacji dokumentacji dotyczącej transakcji przekazywanie do działu logistyki. W części transakcji brał udział magazyn zewnętrzny, który świadczył dla nas usługi między innymi inspekcji towaru. Ta forma współpracy zazwyczaj miała na celu sprawdzenie towaru pod względem zgodność ze specyfikacją dokumentową przed ostatecznym potwierdzeniem zakupu. Z uwagi na poziom zaufania transakcji firma prowadziła wstępną weryfikację towaru w magazynach zewnętrznych. Magazyny zewnętrzne dokonywały inspekcji towaru w czym zawierało się sprawdzenie ilości jakości opakowania, była dokonywana dokumentacja fotograficzna, jak również skanowanie numerów IMEI. Raport z takiej inspekcji zawierający te dane był wysyłany drogą elektroniczną do działu logistyki. Dział logistyki informował następnie handlowca przekazując również raport z inspekcji. Na podstawie tego raportu handlowiec podejmował decyzję, jeśli towar się zgadzał to finalizowano transakcje. Współpracowaliśmy między innymi z firmą D. , D. , S. te specjalizowały się w usługach dotyczących specyfiki handlu elektroniką. Po właściwej weryfikacji towaru i finalizacji transakcji zazwyczaj wykonywany był transport do naszego wewnętrznego magazynu. W zależności od rodzaju transakcji mógł się zdarzyć transport bezpośrednio do klienta, jak i odbiór osobisty. Przy tych usługach zewnętrznego magazynu dokonywana była neutralizacja towaru, która miała na celu zabezpieczenie firmy przed ujawnieniem danych handlowych dostawcy. Neutralizacja towaru znaczy to usunięcie wszelkich danych z opakowania transportowego tak, aby kupujący nie mógł rozpoznać dostawcy. Przykładem są listy przewozowe, opakowanie z danymi firmy dostarczającymi towar. Towar zawsze musiał być zweryfikowany przez naszą firmę przed sprzedażą. Czasami takiej inspekcji dokonywał w magazynie zewnętrznym nasz pracownik. Widywałam towar w naszym magazynie wewnętrznym, jak również w magazynach zewnętrznych. Zawsze niezależnie od rodzaju dostawy, czy to bezpośrednio od dostawcy do magazynu wewnętrznego, bądź też z magazynu zewnętrznego do wewnętrznego zawsze dokonywana była inspekcja towaru w magazynie wewnętrznym. Transport dokonywany był przez pracownika T. P.B. w zależności od transakcji bądź też przez magazyn zewnętrzny. Pracownik firmy miał w obowiązku sprawdzenie zgodności co do ilości i jakości opakowania z magazynu zewnętrznego. Zdarzały się przypadki sprawdzenia oryginalności towaru poprzez otwarcie pojedynczych sztuk, bądź też otwarcie kartonu zbiorczego (master karton) Takie sytuacje były dokonywane w porozumieniu z handlowcem. Kontakt z klientami posiadali handlowcy i to oni wyjaśniali niejasności dotyczące towaru. W okresie, w którym pracowałam nie kojarzę zwrotów towaru. Do inspekcji w magazynie wewnętrznym zawsze był przygotowany raport przez pracownika magazynu, który zawierał informacje na temat ilości, jakości opakowania towaru, specyfikę towaru, numery IMEI, również dokumentację fotograficzną. Zdarzało się, że byłam przy rozładunku i załadunku towaru. W momencie, w którym dołączyłam do zespołu P.B. firma praktykowała już ewidencję numerów IMEI w celu zapobieżeniu ponownemu zakupowi tego samego towaru. Nie miałam żadnego przeszkolenia w tym zakresie. Była taka praktyka, że numery były skanowane. Sprawdzenia numerów IMEI w firmie dokonywał pracownik magazynu. Zdarzały się przypadki, że numery IMEI się powtarzały wtedy transakcja nie dochodziła do skutku. Specyfikacja samego numeru IMEI zawiera pewne informacje producenckie, natomiast sama weryfikacja danego numeru nie był istotna z punktu widzenia logistyki". D.G. przesłuchany 19 maja 2016r. w charakterze świadka (pracownik T. P.B. ) zeznał, że w firmie był zatrudniony jako kierowca od września 2012r. do końca marca 2013r. na umowę o pracę. Zapytany, kto był jego bezpośrednim przełożonym i kto wydawał polecenia zeznał: "(...) Szefem głównym była P.B. . Bezpośrednie polecenie dostawałem od kobiety o imieniu M. . Z uwagi na upływ czasu nazwiska nie pamiętam. Ona mówiła mi, gdzie mam jechać i zawieźć towar. Ona wydawała dyspozycje, gdzie mam odebrać towar i zawieść. Były dwa magazyny, z których odbierałem towar. Miałem odebrać towar z magazynu np. na C. był terminal firma D. . Miałem odebrać np. 1000 telefonów i zawieźć je z powrotem do firmy na [...] . Dostawałem dyspozycję od pani M. , firma D. wiedziała wcześniej, że odbiorę towar. Po przyjechaniu, magazynier wystawiał paletę z towarem i ja przerzucałem towar do samochodu. Sprawdzałem ilość kartonów, następnie zawoziłem towar do firmy T. P.B. , tam był magazyn wewnętrzny. (...) Odbierałem telefony firmy S. , A. , tablety, kamery go pro. Towar był zapakowany w kartony zbiorcze z logo firmy, była naklejka z numerami seryjnymi telefonów IMEI". Zapytany o udział w sprawdzaniu towaru złożył następujące wyjaśnienia: "(...) Nie brałem udziału w sprawdzaniu jakości towaru. Nie robiłem też zdjęć towaru. Nie należało to do moich kompetencji. Robił to magazynier w firmie. Ja widziałem tylko kartony zbiorcze, magazynierem był Filipińczyk, ja mu przekazywałem kartony i on przejmował kartony, ja nie widziałem co się dalej z nimi dzieje. (...) Mi zlecano sporadycznie inspekcje byłem może z pięć razy. Gdy stwierdziłem, że kartony są uszkodzone to przekazywałem informację telefonicznie pani M. w każdej sytuacji. Nie wiem co się działo z towarem uszkodzonym, wydawałem opinię i wracałem do firmy". Ponadto zeznał, że nie skanował numerów IMEI (skanował je magazynier w magazynie firmowym), nie wie dlaczego skanowano numery IMEI i na czyje polecenie, nie wie czy zdarzały się zwroty towaru (sam nie miał takiej sytuacji). Współpracę z T. P.B. zakończył z przyczyn osobistych. Natomiast K.W. przesłuchany w charakterze świadka 28 czerwca 2016r. na okoliczność współpracy z T. P.B. zeznał m.in.: cyt. "(..) Miałem podpisaną umowę o współpracy od jesieni 2011r. do lata 2013r. Prowadziłem własną działalność gospodarczą pod nazwą W. s.c. K.W. . Działalność prowadziłem razem z M.W. . W firmie T. P.B. początkowo zajmowałem się logistyką tzn. organizacją transportu. Mniej więcej od lata 2012r. byłem handlowcem, przez kolejne 10 miesięcy. Zakupami w T. P.B. zajmował się mąż pani P.B. . pan R. negocjował warunki transakcji, terminy płatności, ceny, terminy dostawy z dostawcami. (...) Sprzedażą zajmowałem się ja, pan L.S. , pan B. pani L.K. , P.G. , wydaje mi się, że jeszcze T.A. . (...) Nie pamiętam nazw dostawców krajowych. Zajmowałem się sprzedażą". Poproszony o wskazanie okoliczności nawiązania współpracy z D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o., zeznał: "(..) Te nazwy nic mi nie mówią (...) to nie są odbiorcy, to są raczej dostawcy". Zapytany czy brał udział w weryfikacji kontrahentów i analizie dokumentów rejestracyjnych dostarczonych przez kontrahentów krajowych wyjaśnił: "(...) Ze strony odbiorców wymagałem takich dokumentów na polecenie księgowości. (...) Dział księgowości zbierał KRS, NIP, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Dział księgowości prowadził pan T.G. ". Według zeznań świadka, analizy dokumentów rejestracyjnych dostarczonych przez kontrahentów krajowych dokonywał dział księgowości. Poproszony o wskazanie krajowych odbiorców telefonów od T. P.B. złożył następujące wyjaśnienia: "(...) W okresie, kiedy byłem handlowcem współpracowałem z trzema firmami I. , R. , K. - zajmowałem się sprzedażą do tych firm. T. P.B. sprzedawała towary także do: A. , A. , A. . L.S. sprzedawał towar do A. oraz A. . To byli najwięksi odbiorcy. Oprócz nas dwóch było wiele osób, które sprzedawały towar. Przedmiotem sprzedaży były telefony, komputery, tablety, konsole i kamery". Poproszony o wyjaśnienie, jakie warunki musiała spełnić T. P.B. , aby sprzedawać towar do m.in. ww. firm świadek zeznał, że nie pamięta dokładnie "(...) Pamiętam, że jeden odbiorca wymagał istnienia spółki minimum 6-9 miesięcy, nie pamiętam przy której to było firmie, w innej spółce było trzeba pokazać obrót za poprzedni rok. Trzeba było przekazać dokumenty rejestrowe, zaświadczenia ZUS, z US o czynnym podatniku VAT, o nie zaleganiu z podatkami. Były firmy, które wymagały VAT-7 za określony okres, podanie ilości zatrudnionych pracowników, było pytanie o powierzchnię magazynową. (...) Moi klienci wszyscy byli w siedzibie T. P.B. ". Zapytany czy T. P.B. nabywała telefony od oficjalnych dystrybutorów np. S. , A. K.W. odpowiedział, że nie ma takiej wiedzy. Nie posiada także wiedzy czy T. P.B. sprzedawała w ilościach hurtowych telefony czy akcesoria do telefonów do krajowych operatorów takich jak [...] czy [...] . Odnośnie źródeł pochodzenia towaru sprzedawanego do firm, które obsługiwał świadek wyjaśnił: "(...) Towar pochodził głównie z zakupu z firm polskich, ale był także import. Głównie nabywane w Polsce były telefony, tablety, konsole. Natomiast z zagranicą cały asortyment włącznie z telefonami, tego dokładnie nie pamiętam. Towar pochodził z całego świata. (...) Cały towar, który był sprzedawany przechodził przez magazyn własny. (...) zakupami zajmował się pan R.B. .". K.W. poproszony o wyjaśnienie czy w siedzibie T. P.B. odbywała się weryfikacja numerów IMEI, wyjaśnił, że prowadzona była baza numerów seryjnych wszystkich towarów i nie było takiej możliwości, żeby ten sam towar pojawił się dwukrotnie albo więcej razy. L.S. przesłuchany w charakterze świadka 30 czerwca 2016r. na okoliczność współpracy z firmą Skarżącej zeznał: "Świadczyłem usługi dla T. P.B. polegające na sprzedaży produktów tej firmy. Prowadziłem własną działalność gospodarczą pod nazwą L. . (...) Współpracowałem z T. P.B. od października - listopada 2012r. do lata 2013r., to jest do czasu kiedy wyjechałem zagranicę. (...) Z tego, co pamiętam we wskazanym okresie częścią zakupową transakcji zajmował się Pan R.B. . A zespół sprzedażowy zajmował się głównie dalszą odsprzedażą zakupionych towarów. Był to zespół kilku osób zajmujących się sprzedażą między innymi ja, K.W. , T.A. . (...) Pan R.B. sprzedawał również towary do swoich klientów, w tym do spółki A. , I. firma z W. . Może były jeszcze 2-3 podmioty, ale nie jestem w stanie sobie przypomnieć". Poproszony o udzielenie wyjaśnień odnośnie nawiązywania współpracy z dostawcami m.in. z D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o. zeznał: "Wydaje mi się, że są to firmy, z którymi pertraktował pan R.B. . Być może było tak, że pan R.B. przekazywał obsługę tych firm komuś do relacji biznesowych". W zakresie weryfikacji kontrahentów L.S. złożył następujące wyjaśnienia: "Z tego, co pamiętam to było dwojako. Była check lista, która zawierała spis dokumentów, które były wymagane od strony zakupowej. Było tak, że dział księgowy zbierał na polecenie pana R. dokumenty wyszczególnione na liście dotyczące firm podanych przez pana R. . To się działo pomiędzy panem R. a działem księgowym. Były to standardowe dokumenty rejestrowe firmy, NIP, KRS, Regon oraz dokumenty o nie zaleganiu z podatkami. (...) Nigdy nie miałem informacji na temat jakości zbieranych dokumentów i ich ważności. Decyzję o zakupie i nawiązaniu współpracy podejmował pan R.B. , bądź handlowcy wykonujący polecenia pana R. B. . Handlowcy również przyprowadzali swoje firmy, od których chcieli kupować, jednakże realnie szacunkowo 90% wartości transakcji pochodziła od spółek, z którymi relacje nawiązał pan R.B. ". Odnośnie do okoliczności nawiązywania współpracy z odbiorcami i firmami, które obsługiwał świadek zeznał: "(...) A. została mi przekazana przez pana R. , on nawiązał z nią współpracę, A. była obsługiwana przez kilku handlowców, A. S.A. podobnie - została mi też przekazana, ja nie nawiązałem z nią relacji, I. sp. z o.o. sp.k. ja z nią nawiązałem współpracę, C. S.A. ja również z nią nawiązałem relacje. (...) zespołowi sprzedażowemu była przedstawiana oferta towaru, który firma T. P.B. jest w stanie zakupić wraz z ceną zakupu, terminem dostawy wraz z nazwą dostawcy danego towaru - lecz nie zawsze nazwa była podawana. Zazwyczaj zespół handlowy próbował sprzedać dany towar i w tym celu każdy z handlowców oferował go jednocześnie do portfela swoich klientów. Zazwyczaj bywało tak, że towar był sprzedawany tam gdzie uzyskiwano najwyższą cenę sprzedaży. Zazwyczaj o finalnej transakcji z klientem trzeba było poinformować pana R. B. w celu autoryzacji transakcji przez niego. Z tego co pamiętam decyzje szefa podyktowane były kompromisem pomiędzy najwyższą ceną sprzedaży a terminem zapłaty od danego kontrahenta. Ostatecznie decyzję o autoryzacji danej transakcji podejmował pan R.B. . (...) były spotkania handlowe, odbywały się w firmie i poza siedzibą firmy. Część spotkań była w firmie, część po za nią. Kontakty codzienne odbywały się telefonicznie, email, Skype, rożne komunikatory. (...) w późniejszej działalności firmy T. P.B. następowało przejmowanie ciągłości biznesowej przez T. sp. z o.o. s.k.". Poproszony o wyjaśnienie czy w siedzibie T. P.B. odbywała się weryfikacja numerów IMEI i w jakim celu zeznał: "(...) Tak odbywała się weryfikacja numerów IMEI. Numery były sprawdzane w celu zachowania rekordów w bazie, w celu archiwizacji i weryfikacji urządzeń pod kątem wcześniejszego nabycia. Tym zajmował się dział logistyki firmy.". Przesłuchany 12 maja 2016r. w charakterze świadka R.B. , zapytany od kiedy i jaką funkcję pełnił w T. P.B. zeznał, że od zarejestrowania firmy był osobą współpracującą z T. P.B. . Na pytanie czym zajmowała się w firmie P.B. odpowiedział: "(...) P.B. nadzorowała działalność firmy jako właścicielka. Była odpowiedzialna za zakupy i sprzedaż. Była zarejestrowana na większości platform internetowych [...] . Te platformy automatycznie dostarczały nam informacji dotyczących branży elektronicznej i wymagań rynku.". Na pytanie czy był upoważniony do kont bankowych firmy oraz kto i w jakim zakresie dysponował dostępem do rachunków bankowych firmy odpowiedział: "(...) Tak miałem dostęp do kont firmowych firmy. Mieliśmy departament finansowy, było kilka osób, wszystkie te osoby miały dostęp do rachunków bankowych. Główną odpowiedzialnością tych osób było sprawdzanie wpłat na rachunkach bankowych, dokonywanie bieżących płatności, kontrolowanie przelewów. P.B. pełniła nadzór nad prawidłowym używaniem firmowych rachunków bankowych". Poproszony o wyjaśnienie kto w firmie T. P.B. decydował o współpracy z dostawcami krajowymi zeznał, że nie było jednej osoby, która decydowała o podjęciu współpracy. Firma posiadała dział finansowy i handlowców, wiele firm składało oferty i był to proces złożony. Na pytanie odnośnie nawiązania kontaktów z dostawcami krajowymi i sprawdzenia danego kontrahenta w jego siedzibie np. firmy D. i L. oraz okolicznościach zakończenia współpracy R.B. odpowiedział: "Ja nie byłem osobiście w siedzibie firmy D. , może odwiedzał ją jakiś pracownik firmy T. P.B. , (...) Nie znam adresu spółki L. , nigdy tam nie byłem, może pracownik firmy tam był. (...) Nie pamiętam jak się zakończyła współpraca (...) Mieliśmy wielu dostawców krajowych często kończyliśmy współpracę z nimi ponieważ ich ceny były niekonkurencyjne.". Zapytany, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązywane były kontakty handlowe z krajowymi dostawcami sprzętu elektronicznego przez T. P.B. odpowiedział: "(...) zwracali się do nas polscy dostawcy sprzętu elektronicznego w różny sposób, głównie przez pocztę elektroniczną, przez Skype, inne komunikatory i w korespondencji podkreślali, że widzieli znak naszej firmy na targach takich jak C. , które odbywają się w L. , N. ; GG., które odbywają się w D.. Ponieważ my prezentowaliśmy swoją firmę T. P.B. na targach i z tego powodu dostawcy z Polski i zagranicy zwracali się do nas ze swoją ofertą jako znanej firmy. Jesteśmy zarejestrowani na największych platformach zajmujących się handlem sprzętem elektronicznym G. , I. , H. , G. . To stwarzało nam otwarcie na cały świat. Wiele firm zwracało się do nas oferując swoje produkty. Wtedy zapoznawaliśmy się z ofertami. Kiedy niektóre oferty były interesujące zwracaliśmy się o dokumenty rejestracyjne firmy. Następnie dokumenty te były weryfikowane przez T. P.B. . W firmie obowiązywała procedura weryfikacyjna kontrahentów, która była wykonywana przez dział finansowy, dział handlowy, biuro oraz przez właścicieli. Sprawdzaliśmy czy oferenci są płatnikami czynnymi podatku VAT, czy nie mieli zaległości w płaceniu podatku i ZUS. Jeśli oferty były konkurencyjne sprawdzaliśmy numery seryjne telefonów IMEI i rozpoczynaliśmy z nimi współpracę. Ponad to pragnę wskazać, że ja i P.B. nadzorowaliśmy działalność firmy, a nasi handlowcy kontaktowali się z dostawcami. Dlatego nie jestem w stanie odpowiedzieć na wszystkie szczegółowe pytania w chwili obecnej. Sprawdzaliśmy firmy nie tylko w chwili rejestracji, ale był to stały proces. Nasz dział logistyki był odpowiedzialny by zapewnić fizyczne istnienie towaru, sprawdzić towary, zrobić fotografię i skanować każdy numer IMEI i w momencie kiedy zakup został potwierdzony, towar został ubezpieczony, nawet dostawa towaru była ubezpieczona, transport towarów z naszych magazynów do magazynów klientów był ubezpieczany za każdym razem, to była zasada w naszej firmie.". Z kolei 23 czerwca 2016r. R.B. przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność nawiązania współpracy z kontrahentami z ramienia firmy Skarżącej i osobami reprezentującymi te podmioty w kontaktach handlowych zeznał m.in.: "(...) Z B. rozpoczęliśmy współpracę w lipcu 2012r. Z H. rozpoczęliśmy współpracę w marcu 2013r. Ze spółką J. rozpoczęliśmy współpracę w lutym 2013r. Zwykle te kontakty nawiązywaliśmy przez pocztę email, na targach handlowych oraz na spotkaniach handlowych. (...) B. reprezentował pan J.C. , H. reprezentował pan N.S. J. reprezentowało dwóch panów J.G. i pan M.R. . Jeśli chodzi o firmę B. pan J.C. oraz prezes firmy K.D. odwiedzili naszą firmę, przedstawili swoją firmę oraz swoją ofertę i powiedzieli, że są w stanie oferować towary po konkurencyjnych cenach. Jeśli chodzi o firmę H. było podobnie. Pan S. odwiedził naszą firmę, również dyskutowaliśmy warunki dostawy, płatności i podkreślał, że są w stanie dostarczać towary na czas. Ponieważ upłynęło kilka lat nie jestem w stanie sobie przypomnieć okoliczności jak dokładnie nastąpiło nawiązanie kontaktów. Nie jestem w stanie sobie przypomnieć czy ja uczestniczyłem w spotkaniu czy Dyrektor Finansowy pan T.G. . (...) Ja osobiście nie byłem w siedzibach tych firm i nie jestem pewien czy ktoś z moich pracowników odwiedził siedziby tych firm". Zapytany, kto ze strony T. P.B. dokonywał ustaleń odnośnie cen, płatności czy warunków dostawy w zakresie współpracy z D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o., zeznał: "(...) Z firmą D. ja negocjowałem, pan K.W. oraz T.G. . Firmę D. reprezentowali panowie P. oraz A.F. . W negocjacjach z firmą L. uczestniczył pan K.W. , a firmę L. reprezentował pan K.A. . Ja osobiście reprezentowałem T. P.B. w rozmowach z B. , a tę firmę reprezentował J.C. . Poproszony o wskazanie okoliczności zakończenia współpracy z ww. podmiotami R.B. zeznał:,, (...) D. , B. nie oferowali konkurencyjnych cen, mówili, że mają problemy z dostawą, opóźnienia. Jeśli chodzi o L. to nie pamiętam ponieważ to pan W. załatwiał z nimi sprawy". Poproszony o wyjaśnienie, jak wyglądała procedura weryfikacji kontrahenta i kto w T. P.B. podejmował decyzję o nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem zeznał: "(...) Procedury były takie same dla wszystkich firm. Prosiliśmy firmę, aby się przedstawiła, odwiedziła nas, przedstawiła pełny zestaw dokumentów rejestracyjnych, rejestry handlowe. Z chwilą, gdy otrzymaliśmy wszystkie dokumenty my również dokładaliśmy starań, aby to sprawdzić. Sprawdzamy czy firma nie zalega w ZUS, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. (...) Decyzje o podjęciu współpracy były podejmowane wspólnie przeze mnie i pana W., G. (...) gdy wszystkie te kryteria zostały spełnione podejmowaliśmy decyzję o współpracy. (...) większość tych firm była rekomendowana przez światowe platformy internetowe takie jak [...] , [...] ". Na pytanie, w jakim celu była prowadzona procedura sprawdzania kontrahentów R.B. odpowiedział: "(...) Słyszeliśmy, że są problemy dotyczące płacenia podatków i dlatego powinniśmy zwracać uwagę z kim współpracujemy. Podejmowaliśmy extra kroki, aby wykonywać wszystko zgodnie z prawem". Odnośnie organizacji odbioru i transportu towarów zeznał: "(...) Zasadniczo to my odbieraliśmy towar z magazynu, z wielu magazynów. Myśmy odbierali towary i uważam to za dostawę. (...) Zawsze odbieraliśmy towar z magazynu: C. . Nigdy nie odbieraliśmy towarów bezpośrednio z magazynów ww. firm. Towary po odbiorze z Cargo był transportowany do naszego magazynu przy [...] oraz [...] , towar był sprawdzany, wprowadzony do naszego systemu, naszego inwentarza, a następnie dzielone na dostawy. Nie pamiętam dokładnie, czy mieliśmy dwa magazyny w tym okresie. W zdecydowanej większości towary były przewożone do naszego magazynu, ale przypominam sobie jednego kontrahenta, do którego towar był dostarczany bezpośrednio z magazynów zewnętrznych, była to firma A. . W tym przypadku wysłaliśmy naszego magazyniera do magazynu zewnętrznego, żeby wprowadził towar do naszego systemu, sprawdził numery IMEI w celu zaewidencjonowania w naszej ewidencji". Do transportu towaru były wynajmowane zewnętrzne firmy kurierskie np. D, F, U. Firma T. P.B. miała własne samochody dostawcze, ale kiedy kierowcy byli zajęci dostawami, wtedy korzystała z firm zewnętrznych. Zapytany o to, kiedy T. P.B. pozyskiwała odbiorców na towar zakupiony od np. D. sp. z o.o. odpowiedział: "Procedura była bardzo prosta, nigdy nie kupowaliśmy towarów, dopóki nie mieliśmy nabywcy. Otrzymywaliśmy regularnie oferty od firm łącznie z firmami, o których mowa powyżej i oferowaliśmy je potencjalnym kupcom. Kiedy byli zainteresowani i potwierdzili transakcje, my potwierdzaliśmy transakcje zakupu". Na pytanie, od kiedy skanowano numery IMEI i dlaczego odpowiedział: "(...) Był to etap procesu weryfikacji, nie pamiętam, od kiedy dokładnie je skanowaliśmy. Dobrze jest mieć ten numer, bo jest to numer unikalny, niepowtarzalny. Numer IMEI ma wiele zalet, daje końcowemu nabywcy gwarancje. Podaje rok produkcji, możliwość lokalizacji telefonu, gdy zostanie utracony. (...) Przy każdym sprzęcie, który posiada numer, skanowaliśmy go". Na pytanie czy T. P.B. sprzedawała telefony, akcesoria do telefonów do krajowych operatorów telekomunikacyjnych takich jak [...] czy [...] odpowiedział, że nie przypomina sobie, może zdarzyło się to w małych ilościach. T. P.B. nie kupowała towaru bezpośrednio od producentów np. S. , ponieważ próby nawiązania kontaktu z przedstawicielem S. w Polsce nie powiodły się. Odnośnie nawiązania współpracy z krajowymi odbiorcami telefonów od T. P.B. i procedur współpracy złożył następujące wyjaśnienia: ,,(...) Było ich wielu. K. , A. A. , A. , A. , C. , R. , P. . (...) Niektóre firmy spotkaliśmy na międzynarodowych targach. Musieliśmy przedstawić poprawną dokumentację firmową. Spotykaliśmy się osobiście z przedstawicielami tych firm, ja osobiście spotkałem się z przedstawicielami tych firm, np. A. , A. , A. , i w 2014r. już działaliśmy na rynku 7 lat i z tej okazji zaprosiliśmy przedstawicieli tych firm oraz właścicieli na uroczystą kolację. (...) Z A. rozpoczęliśmy współpracę od ok. 2010r. Później nawiązaliśmy współpracę z innymi dużymi firmami. Jedną z pierwszych firm, z którą nawiązaliśmy współpracę przed A. była E. . Współpracowaliśmy z tymi firmami do 2013-2014 roku". Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że z zeznań ww. osób zatrudnionych w firmie Skarżącej wynika, że osobą decydującą w większości spraw w firmie Skarżącej był R.B. (mąż Skarżącej). Dalej organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2017r. do akt sprawy włączono m.in. uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. protokoły przesłuchań w charakterze świadka Skarżącej. Skarżąca przesłuchana 6 września 2012r. w charakterze świadka złożyła następujące zeznania cyt.: "Procedura zakupów dokonywanych przez T. wygląda następująco: naszych dostawców szukamy zarówno aktywnie jak również oni sami się do nas zgłaszają. Korzystamy z branżowych portali internetowych, uczestniczymy również w targach branżowych. W przypadku, gdy oferta klienta jest atrakcyjna przystępujemy do transakcji. Jeżeli klient posiada siedzibę na terenie Unii Europejskiej to wymieniamy się dokumentami np. dokumenty dotyczące rejestracji dla celów podatku VAT i dokumenty rejestracyjne. Szukamy również na rynku referencji tego klienta. Sprawdzamy również tego dostawcę w urzędzie skarbowym, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Firmę taką sprawdzamy telefonicznie w Izbie Skarbowej w Koninie. Taką procedurę wypracował nasz księgowy. Po około 15 minutach od telefonu do Izby Skarbowej otrzymujemy od niej e-mail z załącznikami, z którego wynika czy jest aktywnym podatnikiem podatku VAT w kraju rejestracji. Takie sprawdzenie odbywa się nie tylko jednorazowo przed nawiązaniem współpracy, ale przy każdej transakcji. W przypadku gdy firma przejdzie weryfikację przystępujemy do negocjacji odnośnie ceny i ilości towaru. Po dokonaniu zakupu towar jest dostarczany do naszych magazynów albo też jest bezpośrednio dostarczany do naszych odbiorców lub odbiera go nasz kierowca. W przypadku dostarczenie towaru do naszego magazynu prowadzona jest ewidencja przyjęcia do magazynu, spisywane są numery seryjne, a w przypadku podejrzenia uszkodzenia towaru robimy zdjęcia. Za dostarczony towar płacimy albo po otrzymaniu towaru, albo płacimy przed dostawą 10% jego wartości jako zaliczkę lub też niektóre firmy żądają całości zapłaty. Płacimy zaliczkę lub całość zapłaty przed dostarczeniem towaru tylko tym firmom, które znamy i które mają referencje. Otrzymujemy fakturę, która następnie jest księgowana. W przypadku dostawcy krajowego żądamy od niego dokumentów rejestracyjnych, a następnie sprawdzamy w jego urzędzie skarbowym, czy jest płatnikiem podatku VAT. Dopiero po uzyskaniu takiej pisemnej odpowiedzi nawiązujemy z nim współpracę. Nie prowadzimy współpracy z firmami, które nie są aktywnymi podatnikami VAT-u. W przypadku zakupów zawsze płacimy za zakupiony towar za pośrednictwem naszych rachunków bankowych. Nie płacimy nigdy w gotówce. W przypadku sprzedaży towaru przez naszą firmę procedura jest podobna, również korzystamy z portali internetowych, sami szukamy również nabywców. W przypadku znalezienia firmy chętnej kupić nasz towar wymieniamy się z nią dokumentami: dokumenty rejestracyjne i dotyczące podatku VAT i sprawdzamy tę firmę w Urzędzie Skarbowym. Po pozytywnej weryfikacji przystępujemy do transakcji. Za sprzedany towar wystawiamy fakturę VAT". Z kolei przesłuchana 19 marca 2014r. Skarżąca powtórzyła, zgodnie ze swoimi wcześniejszymi zeznaniami, że od 2008r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą T. , która zajmuje się obrotem sprzętem elektronicznym w postaci telefonów komórkowych, ipadów, imaców, iphonów. Firma posiada procedurę dotyczącą nawiązania współpracy z podmiotami, polegającą na tym, iż na początku współpracy prosi o dołączenie dokumentacji firmowej, występuje do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, w przypadku firmy unijnej dodatkowo sprawdzany jest VAT. Odnośnie procedur weryfikacji stosowanych w firmie dotyczących zakupionego towaru w postaci sprzętu elektronicznego Skarżąca zeznała: "(...) Sprawdzamy towar pod kątem stanu technicznego. Otrzymuję z reguły wcześniej numery IMEI urządzeń jakie zakupujemy, te numery są sprawdzane w naszej bazie jaką posiadamy czy nie są to numery zdublowane, tzn. takie numery IMEI urządzeń, które zostały już nam kiedyś sprzedane i ponownie ktoś nam te numery zaoferował. W całej historii prowadzenia firmy zdarzyło się nam otrzymać zestawienie numerów IMEI już wcześniej zaproponowanego nam towaru. W przypadku zaproponowania po raz drugi listy tych samych urządzeń my takowych nie zakupujemy z takową firmą nie przeprowadzamy transakcji. W naszej firmie (...) nie ma jednej osoby odpowiedzialnej za utrzymywanie kontaktów z naszymi sprzedawcami i odbiorcami. Bardzo często kontakty handlowe nawiązujemy podczas spotkań w trakcie trwania targów oraz kontakty te utrzymujemy przy pomocy platform be to be". Pismem z 5 maja 2017r. Skarżąca udzieliła odpowiedzi i wyjaśnień na wezwanie organu, do którego załączone zostały po raz kolejny dokumenty weryfikacyjne w postaci KRS, Regon, zaświadczenia o niezaleganiu, deklaracji VAT-7 dotyczące kontrahentów: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., przy czym ze spółką L. Skarżąca zawarła transakcje nabycia sprzętu elektronicznego w postaci [...] , [...] udokumentowane dwiema fakturami VAT w październiku 2012r., zaś z podmiotami B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., J. sp. z o.o. w okresie sierpień-listopad 2012r. nie zawierano transakcji. Na pytanie, kto w firmie Skarżącej był odpowiedzialny za nawiązanie kontaktów handlowych z krajowymi dostawcami telefonów Skarżąca odpowiedziała następująco cyt.: "Dostawcy proponowani byli poprzez platformę handlową, np. B. , G. , H. . Firma T. również była członkiem tych platform, dzięki czemu miała możliwość weryfikacji kontrahenta i otrzymanie od niego referencji, w przypadku, gdy przedstawiał się on przez platformę. Na platformie G. T. miało osoby odpowiedzialne za kluczowych klientów i to one przedstawiały jej informacje na temat wiarygodności danej firmy. Bardzo często dostawcy przesyłali oferty współpracy także bezpośrednio do handlowców T. lub na ogólny adres e-mail firmy, z pominięciem platform B. ". W okresie od sierpnia do listopada 2012r. transakcjami nabycia towaru od dostawców krajowych zajmował się głównie R.B. oraz w wybranych przypadkach dział handlowy. W dziale handlowym pracowali między innymi K.W. oraz L.S. . Decyzja o rozpoczęciu współpracy z danym kontrahentem nigdy nie była podejmowana przez jedną osobę. Generalnie dział handlowy przedstawiał dokumenty dotyczące kontrahenta, które były później akceptowane przez księgowość, a osobą podejmującą ostateczne decyzje był Dyrektor Finansowy – T.G. . Według Skarżącej, przed przystąpieniem do transakcji przeprowadzano w terenie weryfikację krajowych dostawców telefonów w hurcie: "(...) Były w tej kwestii bardzo jasno określone procedury, przede wszystkim po to, żeby zweryfikować kim taki dostawca jest oraz jakimi drogami dotarł do T. Firmy były sprawdzane pod kątem zarejestrowania jako płatnik VAT. Dokumentacja obejmująca korespondencję w zakresie takiej weryfikacji była rejestrowana przez dział recepcji. Firma T. chciała upewnić się, czy dany dostawca nie posiada zobowiązań podatkowych, bądź publiczno-prawnych. Po wstępnej weryfikacji kontrahenta następowało spotkanie w siedzibie T. , bądź w siedzibie dostawcy. Taka procedura była stosowana do każdego kontrahenta". Skarżąca zapytana czy przeprowadzono analizę ryzyka przed zawarciem transakcji nabycia telefonów od dostawcy krajowego np. analiza cen oferowanych towarów w konfrontacji z cenami tych samych towarów oferowanych przez bezpośredniego dystrybutora na Polskę udzieliła następujących wyjaśnień: "Działaniem mającym na celu minimalizację ryzyka była wstępna weryfikacja przez T. towaru oferowanego przez daną firmę. Oferty były przyjmowane przez T. dopiero po dokładnym sprawdzeniu towaru. Analiza cen oferowanych towarów w konfrontacji z cenami tych samych towarów oferowanych przez bezpośredniego dystrybutora na Polskę nie była dokonywana ze względu na odmienny charakter ofert dostawców krajowych i oficjalnego dystrybutora. (...) Ceny, które stosują oficjalni dystrybutorzy różnią się od cen nabycia od pozostałych dostawców, co było zweryfikowane już przy rozpoczęciu prowadzenia działalności handlowej przez T. Jest to spowodowane tym, że oficjalny dystrybutor oferuje telefony zgodnie z polityką cenową producenta w danym kraju. Ceny te są z zasady wyższe niż te możliwe do uzyskania od innych dostawców dokonujących zakupów poza oficjalnymi kanałami dystrybucji (np. niezależny import czy też WNT). W związku z powyższym T. nie prowadziła współpracy z oficjalnymi dystrybutorami. Operatorzy komórkowi z kolei nie prowadzą sprzedaży hurtowej na dużą skalę, lecz głównie detaliczną powiązaną z usługami telekomunikacyjnymi i porównywanie oferowanych przez nich telefonów nigdy nie miało uzasadnienia". Z udzielonej przez Skarżącą odpowiedzi wynika, że nie miała miejsca żadna transakcja, w której towar byłby przedmiotem obrotu więcej niż jeden raz cyt.: "Jeżeli w trakcie weryfikacji towaru oferowanego przez dostawcę wykryło istniejące już w bazie numery IMEI towaru, wówczas transakcja z takim dostawcą nie dochodziła do skutku, a inne oferty od danego dostawcy były odrzucane". W wezwaniu poproszono Skarżącą o wyjaśnienie, co było powodem utworzenia w T. P.B. bazy numerów IMEI oraz od kiedy taka baza była utworzona i do czego była wykorzystywana. W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniła: "Powodem utworzenia w T. bazy numerów IMEI była chęć zapobiegnięcia ponownemu zakupowi tego samego towaru. Baza ta była więc wykorzystywana do weryfikacji towaru. Dysponowanie numerem IMEI może się okazać konieczne do weryfikacji modelu urządzenia stanowiącego przedmiot sprzedaży przez dystrybutora, co do którego następnie zgłoszono niezgodność z umową. Nie zaewidencjonowanie numerów IMEI zbywanych urządzeń może utrudnić lub wręcz uniemożliwić ich identyfikację i sprawdzenie, czy urządzenia te faktycznie pochodzą od dystrybutora i czy zachodzi konieczność podejmowania przez niego w odniesieniu do tych urządzeń dodatkowych czynności (np. naprawy, wymiany na egzemplarz wolny od wad). Baza numerów IMEI istniała w T. od początku działalności (od pierwszej transakcji zakupu), natomiast przechowywanie jej w wersji elektronicznej (pliki [...] ) rozpoczęło się w październiku 2012r.". Ponadto w piśmie z 5 maja 2017r. Skarżąca potwierdziła, że pracownicy jej firmy słyszeli o nieprawidłowościach oraz oszustwach na rynku obrotu telefonami komórkowymi (elektroniką), dlatego w jej ocenie firma stosowała wiele ustalonych metod weryfikacyjnych, mających na celu niedopuszczenie do uczestniczenia przez nią w tego typu procederach. Takimi metodami, oprócz weryfikacji kontrahentów, prowadzenia i aktualizowania bazy numerów IMEI było również to, że dział handlowy otrzymywał ofertę dopiero po tym jak dana partia towaru była sprawdzona przez dział logistyki. Dyrektor IAS stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącej odnośnie procedur weryfikacji kontrahentów stosowanych w firmie są więc tożsame z wyjaśnieniami pracowników T. P.B. złożonymi podczas przesłuchań w charakterze świadków przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w W. , tj.: R.B. podczas przesłuchania 23 czerwca 2016r. na temat procedur weryfikacji kontrahentów stosowanych w firmie, zeznał: "Procedury były takie same dla wszystkich firm. Prosiliśmy firmę, aby się przedstawiła, odwiedziła nas, przedstawiła pełny zestaw dokumentów rejestracyjnych, referencje handlowe. Z chwilą gdy otrzymaliśmy wszystkie dokumenty my również dokładaliśmy starań, aby to sprawdzić. Sprawdzamy czy firma nie zalega w ZUS, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. (...) Decyzje o podjęciu współpracy były podejmowane wspólnie przeze mnie i pana W. , G. . Ogólnie mówiąc, gdy wszystkie te kryteria zostały spełnione podejmowaliśmy decyzję o współpracy. Zapomniałem dodać, że większość tych firm była rekomendowana przez światowe platformy internetowe takie jak G. , H. , G. . .". Z kolei T.G. przesłuchany 23 lutego 2015r. zeznał: "Nie pamiętam czy istniała procedura sprawdzenia kontrahentów w firmie w formie spisanej. Nie pamiętam kto podejmował decyzję o nawiązaniu współpracy. Zapewne w dziale handlowym były osoby, które tym tematem się zajmowały. Na pewno wiem, że firmy były sprawdzane pod kątem zarejestrowania jako płatnik VAT. Był oddzielny segregator z takimi dokumentami. Zapytania wysyłane i odpowiedzi z urzędów skarbowych były rejestrowane przez dział recepcji. (...) podejrzewam, że inne dokumenty też były gromadzone np. KRS. Ja nie byłem odpowiedzialny za sprawdzanie tych dokumentów". Natomiast K.W., pracownik działu handlowego przesłuchany 28 czerwca 2016r. zeznał, że na polecenie księgowości wymagał od kontrahentów (odbiorców) dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty te, tj.: KRS, NIP, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami były kompletowane i analizowane przez dział księgowości. L.S. przesłuchany 30 czerwca 2016r. zeznał zaś, że: "(...) Z tego, co pamiętam to było dwojako. Była check lista, która zawierała spis dokumentów, które były wymagane od strony zakupowej. Było tak, że dział księgowy zbierał na polecenie pana R. dokumenty wyszczególnione na liście dotyczące firm podanych przez pana R. . To się działo pomiędzy panem R. a działem księgowym Były to standardowe dokumenty rejestrowe firmy, NIP, KRS, Regon oraz dokumenty o nie zaleganiu z podatkami. W dzisiejszych czasach jest to normalne, że firmy zbierają o sobie dokumenty. Co do zasady zbierało się dokumenty firm, natomiast były wyjątki w przypadku kiedy transakcja była intratna a dokumenty nie były jeszcze dosłane dochodziło do zawarcia transakcji a dokumenty były dosłane w późniejszym czasie. Nigdy nie miałem informacji na temat jakości zbieranych dokumentów i ich ważności. Decyzję o zakupie i nawiązaniu współpracy podejmował pan R.B. , bądź handlowcy wykonujący polecenia pana R. . Handlowcy również przyprowadzali swoje firmy od których chcieli kupować, jednakże realnie szacunkowo 90% wartości transakcji pochodziła od spółek, z którymi relacje nawiązał pan R.B. ". W ocenie Dyrektora IAS, całokształt zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że Skarżąca w kontrolowanym okresie została wykorzystana w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, bowiem transakcje zakupu towarów przez Skarżącą z podmiotami wystawiającymi faktury VAT na jej rzecz, nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że organy kontroli skarbowej i organy podatkowe przekazały do wykorzystania w postępowaniu protokoły i decyzje podatkowe wydane wobec ww. podmiotów. W toku prowadzonego postępowania, oprócz decyzji podatkowych wydanych przez inne organy wobec kontrahentów Skarżącej, do akt postępowania kontrolnego włączono także otrzymane od organów kontroli skarbowej faktury zakupu towarów u dostawców Skarżącej oraz dowody przeprowadzonych czynności kontrolnych. Postępowanie dowodowe zostało w całości oparte na przepisach prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 194 O.p., przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wszechstronny oraz czyniło zadość zasadom prawdy obiektywnej oraz swobody oceny dowodów. Nadto, Skarżąca bezsprzecznie miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zarówno po zakończeniu kontroli podatkowej jak i wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zapewnił Skarżącej możliwość zapoznania i odniesienia się do całokształtu zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ostatecznych ustaleń zawartych w decyzji. Ustalenia powyższe, dokonane wobec kontrahentów Skarżącej, wykazują zaś, że towary, których fakturowymi dostawcami na rzecz Skarżącej były D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. były przywożone z zagranicy do krajowych magazynów D. sp. z o.o., C. A.M. , D. sp. z o.o. Po przywiezieniu towarów firmy logistyczne "produkowały" zazwyczaj w ciągu tego samego dnia, w odstępie od kilku minut do kilku godzin dowody przyjęć i wydań towaru na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z adresów internetowych spółek. Z dokumentów PZ i WZ wynika, że towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, nie opuszczając magazynów firm logistycznych, aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod podany adres dostawy, co jest zjawiskiem niespotykanym w normalnym obrocie gospodarczym. Dostawy były dokumentowane fakturami, tak aby uwiarygodnić transakcje i umożliwić odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Współpraca pomiędzy firmami - mimo znacznej wartości transakcji - oparta była prawie wyłącznie na kontaktach przy pomocy poczty elektronicznej. Organ zwrócił uwagę, że w ww. transakcjach istnieje odwrotny łańcuch handlowy charakterystyczny dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do dużych spółek. Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że nie można ich sprzedać. Jednakże towar bardzo prędko "znikał", trzeba było szybko znaleźć odbiorcę towaru i również szybko zamówić ten towar u dostawcy, gdyż mógł on być szybciej zwolniony do konkurencyjnej firmy. Zamówienia na dany towar były wypisywane już po zwolnieniu towaru na daną firmę, co świadczy, że dokumenty te były wystawiane tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje. W wielu przypadkach daty sprzedaży towarów były wcześniejsze niż daty ich zakupu, a więc towar miałby być sprzedany, podczas gdy podmiot nie miał jeszcze możliwości zadysponowania nim. Firmy logistyczne nie prowadziły w swoich magazynach spisów inwentaryzacyjnych towarów, nie posiadały ich numerów identyfikacyjnych. Na podstawie zgromadzonego materiału można stwierdzić, że dany towar mógł być przedmiotem wielokrotnych transakcji. Towary wykazywane na fakturach pomimo, że były o dużej wartości - nie były ubezpieczane przez firmy. Podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w normalnym obrocie towarami nie występuje. Podmioty nadzwyczaj dbały o to aby wykazać, że towar faktycznie istniał. Zlecały między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej pudeł w magazynach logistycznych, aby wykazać przy kontroli, że towar rzeczywiście był. Szczególną uwagę przywiązywano także do numerów seryjnych towarów, które przed sprzedażą najpierw wysyłano do odbiorcy w celu ich sprawdzenia. Kontrola taka miała na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której ten sam towar miałby trafić drugi czy kolejny raz to tego samego podmiotu. Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w firmie Skarżącej także była prowadzona baza numerów IMEI w celu sprawdzenia, czy nie powtarzają się towary, które już były przedmiotem transakcji nabycia - sprzedaży przez ten podmiot. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT, a kwestionowane faktury zostały jedynie sporządzone w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynało się od spółek, których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał brokerom na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym. Cena za towar ustalana była na poziomie znikającego podatnika, była to cena niższa od ceny tego towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm. Następnie we wszystkich fakturach wystawianych kolejno na poszczególne bufory doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby broker otrzymywał towar po bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało mu na sprzedaż towaru podmiotom zagranicznym (w ramach WDT) z zastosowaniem cen niższych niż cena wykazana przez podmioty zagraniczne na fakturach dla znikającego podmiotu. Towar nabywany z innych krajów: członkowskich był sprzedawany w kraju za pośrednictwem sieci buforów, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, a następnie trafiał do bufora, który prowadził realną działalność gospodarczą i miał uprawdopodobnić obrót towarem – T. . . Firma Skarżącej dokonywała sprzedaży towarów do podmiotów dokonujących WDT bądź eksportu - w listopadzie 2012r. do A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. W przypadku 4 transakcji sprzedaży towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. Skarżąca pełniła rolę brokera dokonując WDT (na rzecz [...] s.r.o. Czechy, P. Ltd Bułgaria) bądź eksportu (na rzecz K. oraz U. Stany Zjednoczone). Do efektywnego funkcjonowania oszustwa podatkowego z udziałem znikającego handlowca zaangażowane zostały podmioty, tj. D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a także odbiorcy towarów od Skarżącej. Ww. podmioty miały ściśle określone role i zadania. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie z udziałem znikającego podatnika i występowała w roli "bufora" w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju, tj. do A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., A. S.A. oraz w roli "brokera" w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz [...] s.r.o. (Czechy), P. Ltd (Bułgaria) oraz w zakresie eksportu towarów zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz K. Limited (H. ), U. (USA). Z analizy dowodów źródłowych, w postaci faktur VAT oraz dokumentów magazynowych wynika, że towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przepływały" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju (faktycznie znajdowały się na magazynie centrum logistycznego D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. ), by ponownie opuścić terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje również podstawy do uznania, że podmioty: D. sp. z o.o.. B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów, nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru, w tym m.in. na rzecz Skarżącej. Podmioty te wraz z innymi firmami pełniły funkcję tzw. bufora - firmy świadomie pośredniczącej pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. firmami dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skrupulatnie wypełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji, wydłużającego łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że siedziby ww. spółek mieściły się w biurach wirtualnych, nie zatrudniały wykwalifikowanej kadry, nie posiadały zorganizowanych struktur m.in. działu księgowego, handlowego, które były niezbędne do obsługi tak dużych transakcji. Nie można było dokonać weryfikacji zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego, ponieważ takiego nie było. Kontakt odbywał się przez pocztę email, Skype i inne komunikatory. Skarżąca posiadając tak duże doświadczenie oraz wiedzę, współpracując z największymi firmami z branży miała bądź mogła mieć świadomość, że towar oferowany przez ww. dostawców może pochodzić z przestępstwa. Słusznie więc zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że weryfikacja dostawców przedstawiona przez Skarżącą oraz świadków była pozorna. Spółki na żadnym etapie rzekomych transakcji nie były właścicielami telefonów, nie mogły więc nimi rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, czy innych warunkach transakcji. Nie sprawdzały towaru, nie dysponowały tym towarem jak właściciel, a zatem nie mogły przenieść prawa do dysponowania tym towarem na rzecz odbiorców. Rola fakturowych dostawców krajowych polegała wyłącznie na: - dopełnieniu formalności, tj. zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT, - składaniu deklaracji VAT-7, - na odbiorze korespondencji, wystawianiu nierzetelnych faktur i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego oraz ich przesyłaniu za pośrednictwem emaila do biura prowadzącego księgi. Dyrektor IAS wskazał, że nierzetelne faktury miały dokumentować sprzedaż telefonów na rzecz dalszych odbiorców, którzy mogli posłużyć się nimi w rozliczeniu podatku VAT, tj. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych nierzetelnych fakturach. R.B. zdawał sobie sprawę, że branża hurtowego handlu sprzętem elektronicznym obciążona jest ryzykiem wyłudzeń w zakresie VAT. Podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W. przyznał, że procedura sprawdzania kontrahentów była wprowadzona gdyż: "(...) Słyszeliśmy, że są problemy dotyczące płacenia podatków i dlatego powinniśmy zwracać wagę z kim współpracujemy. Podejmowaliśmy extra kroki, aby wykonywać wszystko zgodnie z prawem.". Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma Skarżącej miała możliwość przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji dostawców krajowych, np. mogła skorzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów świadczących usługi lub zajmujących się pozyskiwaniem informacji dotyczących dostawców krajowych (tzw. wywiadownie gospodarcze), odwiedzić osobiście siedziby dostawców krajowych, których siedziby były w W. . Jednakże Skarżąca nie była zainteresowana przeprowadzeniem rzetelnej weryfikacji dostawców krajowych, a działania przez nią podjęte miały na celu jedynie zabezpieczenie swoich interesów na wypadek zainteresowania organów skarbowych. Dokumentacja pozyskana od kontrahentów w postaci NIP, Regon, VAT-R, deklaracji VAT-7, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, kserokopii paszportów obcokrajowców - prezesów jednoosobowego zarządu D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o. w ocenie Skarżącej miała stanowić dowody na dochowanie przez nią należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów. Okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora IAS wskazują, że Skarżąca była świadoma, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach zakupu i sprzedaży towaru, w postaci sprzętu elektronicznego, stanowiących podstawę prawną do odliczenia podatku VAT, które wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu w celu uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego poddano analizie oraz ocenie metody weryfikacji kontrahentów deklarowane przez Skarżącą. Ze złożonych przez pełnomocnika Skarżącej w dniu podpisywania protokołu kontroli, tj. w dniu [...] grudnia 2014r. dokumentów pobranych od dostawców krajowych (M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o.) oraz przesłanych przez pełnomocnika Skarżącej przy piśmie z 5 maja 2017r. dokumentów pobranych od dostawców krajowych (B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z o.o.), zaświadczeń otrzymanych na wniosek Skarżącej z urzędu skarbowego potwierdzających rejestrację ww. podmiotów w podatku VAT, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz zeznań świadków wynika, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów. Z dołączonych dokumentów - zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON, KRS wynika, że ww. firmy nie zajmowały się handlem hurtowym sprzętem elektronicznym - np. B. sp. z o.o. według zaświadczenia Regon [...] "Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju", M. wg zaświadczenia Regon [...] "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" pomimo, iż w badanym okresie wystawiły faktury sprzedaży wyłącznie telefonów komórkowych (smart fonów). Spółki posiadały niski kapitał zakładowy (B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., F. sp. z o.o. w wysokości [...] zł). Tak niski kapitał powinien u rzetelnego przedsiębiorcy wzbudzić podejrzenie o możliwości realizacji zamówienia przez dostawcę. Skarżąca niekonsekwentnie zbierała dokumenty dotyczące dostawców krajowych, w przesłanych materiałach brak jest: KRS poszczególnych firm, więc nie wiadomo, kto był upoważniony do reprezentowania spółki, brak zaświadczeń o niezaleganiu z opłatami składek ZUS, o których mówili świadkowie (brak zatrudnienia pracowników). Z zeznań świadków wynika, że analizą oraz gromadzeniem dokumentów dostawców zajmował się dział księgowości, który był prowadzony przez T.G.. T.G. zeznając jako świadek stwierdził, że się tym nie zajmował cyt. "Ja nie byłem odpowiedzialny za sprawdzanie tych dokumentów". Wśród ww. załączonych dokumentów znajdowały się kserokopie paszportów R.S. (prezes spółki D. ), S.S. (prezes M. sp. z o.o.). Przesłuchany 12 maja 2016r. R.B. nie pamiętał, w jaki sposób została nawiązana współpraca z D. sp. z o.o., kto tę spółkę reprezentował, gdzie mieściła się jej siedziba, jak długo trwała współpraca, w jaki sposób się zakończyła. Ponadto zeznał, że ani on ani nikt z pracowników firmy T. P.B. nie był w siedzibie dostawców krajowych, od których nabywano towary. Słusznie więc, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, zeznań świadków weryfikacja kontrahentów Skarżącej, deklarowana przez R.B. oraz Skarżącą miała charakter pozorny, o czym świadczy zawieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami niemającymi doświadczenia w handlu elektroniką, z siedzibami w biurach wirtualnych, o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności, nie posiadającymi zaplecza technicznego, magazynowego oraz osobowego. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że rynek handlu hurtowymi ilościami urządzeń elektronicznych jest rynkiem o wysokich barierach wejścia, takich jak konieczność posiadania wykwalifikowanej i doświadczonej kadry pracowniczej, wymogi kapitałowe związane z dużą wartością towaru, będącego przedmiotem handlu, konieczność posiadania dostępu do kanałów dystrybucji [...] . W czasie prowadzenia działalności gospodarczej przedstawiciele firm spotykali się osobiście, w celu omówienia warunków współpracy. Robili wielokrotnie rewizyty, w celu podtrzymania kontaktów handlowych. Przesłuchany 23 czerwca 2016r. R.B. na zadane pyt. odnośnie do warunków, jakie musiała spełnić firma Skarżącej, aby sprzedawać towar między innymi do: A. , A. , R. , A. , A. , C. S.A zeznał, że: "Bardzo oficjalne, musieliśmy być płatnikami podatku. Niektóre firmy spotkaliśmy na międzynarodowych targach. Musieliśmy przedstawić poprawną dokumentację firmową. Spotykaliśmy się osobiście z przedstawicielami tych firm, ja osobiście spotkałem się z przedstawicielami tych firm np. A. , A. , A. . I w 2014r. już działaliśmy na rynku 7 lat i z tej okazji zaprosiliśmy przedstawicieli tych firm oraz właścicieli na uroczystą kolację". Wyjaśnił, że przedstawiciele ww. firm byli w siedzibie T. P.B. kilka razy. Przesłuchany 28 czerwca 2016r. K.W. zeznał: ,,(...) jeden odbiorca wymagał istnienia spółki minimum 6-9 miesięcy, nie pamiętam przy której to było firmie, w innej spółce było trzeba pokazać obrót za poprzedni rok. Trzeba było przekazać dokumenty rejestrowe, zaświadczenia ZUS, z US o czynnym podatniku VAT, o niezaleganiu z podatkami. Były firmy, które wymagały VAT-7 za określony okres, podanie ilości zatrudnionych pracowników, było pytanie o powierzchnię magazynową". Wyjaśnił, że wszyscy jego klienci byli w siedzibie firmy Skarżącej i on też był wielokrotnie w siedzibie takich firm jak K. , I. , R. . Zastosowanie podobnych kryteriów przez firmę Skarżącej w odniesieniu do fakturowych dostawców krajowych hurtowych ilości sprzętu elektronicznego oznaczałoby negatywną weryfikację potencjalnych kontrahentów. Zasadnie więc zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie prowadziła realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych - fakturowych dostawców krajowych sprzętu elektronicznego w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Zgromadzenie kserokopii dokumentów rejestracyjnych firm, ich deklaracji VAT oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach jest działaniem niezbędnym, ale nie wystarczającym do rzetelnej oceny kontrahentów. Dyrektor IAS nadmienił, że firma Skarżącej jako podmiot utrzymujący zatrudnienie na poziomie ok. 30 pracowników, posiadający w swoich strukturach m.in. dział księgowości, dział handlowy, dział logistyki, dział sprzedaży detalicznej, dział IT dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz środkami finansowymi do przeprowadzenia pogłębionej analizy potencjalnych kontrahentów. Ponadto, siedziby kontrahentów krajowych, od których firma Skarżącej nabywała towary znajdowały się na terenie W. więc Skarżąca miała możliwość sprawdzenia zaplecza technicznego, osobowego, jakim dysponowali dostawcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że celem działań podjętych przez Skarżącą w zakresie weryfikacji kontrahentów krajowych - fakturowych dostawców sprzętu elektronicznego w ilościach hurtowych nie było faktyczne zweryfikowanie kontrahentów, lecz wykazanie w przyszłości w przypadku zainteresowania organów skarbowych, że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Jednakże taka weryfikacja kontrahentów jest pozorna i w ocenie organu niewystarczająca, a przede wszystkim nie daje podstaw do uznania kontrahenta za rzetelnego. Według Skarżącej podjęła ona wszelkie działania w celu weryfikacji kontrahentów i dochowania należytej staranności kupieckiej o czym świadczy utworzenie bazy IMEI i sprawdzanie tych numerów przed zakupem danej partii towaru, żeby uniknąć sytuacji kupienia kolejny raz tego samego towaru. Jednakże takie działanie, w ocenie Dyrektora IAS wskazuje na świadomy udział Skarżącej w transakcjach hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym mających znamiona tzw. karuzeli podatkowej. W przedmiotowej sprawie, tj. w listopadzie 2012r. towar, którego fakturowymi dostawcami były podmioty krajowe (D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) był następnie fakturowany przez Skarżącą na rzecz podmiotów krajowych (A. sp. z o.o., I. S.A., A. sp. z o.o., A. S.A., C. S.A., K. S.A., R. sp. z o.o.) i następnie ww. podmioty dokonywały eksportu ww. towaru bądź WDT na rzecz podmiotów mających siedziby poza granicami RP stosując do ww. dostaw preferencyjną stawkę 0%. Powyższe działanie pozwalało na ubieganie się o zwrot podatku VAT przez ww. podmioty a Skarżąca pełniła w tym łańcuchu transakcji rolę bufora. Dyrektor IAS podkreślił, że w listopadzie 2012r. Skarżąca dokonała 2 transakcji eksportu towarów, którego fakturowym dostawcą była spółka D. na rzecz K. Limited H. i U. oraz 2 transakcje WDT towarów, których fakturowym dostawcą była D. sp. z o.o. na rzecz [...] s.r.o. Czechy i P. Ltd Bułgaria pełniąc w łańcuchu rolę brokera. Skoro powszechną normą w firmie Skarżącej było sprawdzanie numerów IMEI i utworzenie bazy IMEI w celu uniknięcia ponownego zakupu towaru, który był już wcześniej przedmiotem nabycia, Skarżąca miała świadomość, że te same towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami w kraju i poza krajem (sama dokonała eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, zatem towar opuszczał terytorium RP) a następnie z powrotem wracają do kraju i mogą być znów przedmiotem nabycia transakcji przez nią zawartych. Dyrektor IAS uznał, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują jednoznacznie, iż Skarżąca uczestniczyła w łańcuch transakcji oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju towarów z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym VAT. Skarżąca w tym procederze pełniła rolę kolejnego "bufora", tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za innymi podmiotami pełniącymi także rolę "buforów" mających na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem, który w ostatecznym ogniwie wyłudzał ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem zdaniem organu odwoławczego, w świetle dowodów zgromadzonych w tej sprawie, słuszne jest uznanie organu pierwszej instancji, że działalność Skarżącej oraz innych podmiotów biorących udział w opisanym powyżej łańcuchu dostaw, odpowiada schematowi oszustwa podatkowego, polegającego na zastosowaniu tzw. mechanizmu oszustwa karuzelowego, który z pewnymi modyfikacjami funkcjonował w tej sprawie polegał na tym, że podmiot wiodący zarejestrowany jest w jednym państwie członkowskim, dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% do podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, mającego siedzibę w drugim państwie członkowskim. Przy czym podmiot pełniący rolę znikającego podatnika nabywa towary bez zapłaty należnego podatku, a jednocześnie dokonuje dostawy krajowej do podmiotu pełniącego rolę brokera, mającego siedzibę w tym samym państwie członkowskim, za pośrednictwem podmiotu pełniącego rolę bufora także mającego siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Przy czym znikający podatnik nalicza podatek do swojej dostawy dokonanej na rzecz podmiotu pełniącego rolę brokera, lecz nie odprowadza podatku do budżetu państwa. Natomiast podmiot pełniący rolę bufora odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do podmiotu pełniącego rolę brokera. Następnie broker odlicza podatek naliczony od dokonanego zakupu i deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu wiodącego w pierwszym państwie członkowskim. Następie broker wnioskuje o zwrot podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów, który nie został jednak zapłacony przez znikającego podatnika. W dalszej kolejności podmiot wiodący dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy do znikającego podatnika i mechanizm oszustwa powtarza się, W ten sposób straty wpływów budżetowych z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku VAT mogą być w zasadzie nieograniczone. W opisanych powyżej transakcjach, w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem, a rola i funkcja Skarżącej polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca składała więc deklaracje od podatku od towarów i usług i rozliczała się z tego tytułu, korzystając z obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT otrzymanych od kolejnego podmiotu w ogniwie, który wcześniej otrzymał "pustą" fakturę od "znikającego podatnika". Ostatnie krajowe podmioty w tym łańcuchu, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosowały stawkę podatku VAT w wysokości 0%, obniżając jednocześnie podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty ich poprzedzające w łańcuchu, a więc o podatek VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwsze podmioty w łańcuchach, tj. przez podmioty wykazane w ustalonych schematach transakcji. Skutkiem tego podmioty te występowały o zwroty faktycznie niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku VAT. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że znamienne i charakterystyczne dla utworzonych łańcuchów podmiotów zajmujących się fakturowaniem celem popełnienia oszustwa podatkowego są analogie w funkcjonowaniu podmiotów (ustalonych i wskazanych w opisanych schematach transakcji) - jako znikających podatników/niewywiązujących się podmiotów gospodarczych, symulujących nabywanie towarów, jak i kolejnych podmiotów, występujących w roli pierwszych buforów. Należy podkreślić, że wszystkie pierwsze podmioty nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie zatrudniały pracowników. Powstały na krótko przed ich umieszczeniem w łańcuchu podmiotów zajmujących się procederem fakturowania dostaw. Był to jedyny cel powołania ich do życia, a nie - jak mogłoby to wynikać z wpisów rejestracyjnych - prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W przypadku znikających podatników aktywność spółek ograniczyła się tylko i wyłącznie do wystawienia faktur VAT na rzecz dalszych podmiotów, które pozorowały już prowadzenie działalności i funkcjonowanie firm na rynku gospodarczym. Służyć temu miało prowadzenie ksiąg podatkowych i składanie deklaracji VAT-7. Mając na uwadze powyższe okoliczności występujące w spornych transakcjach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że ww. podmioty, w tym Skarżąca, uczestniczyły w oszustwie podatkowym, wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały w rzeczywistości dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w opisanych przypadkach nie był to handel towarem, a jedynie papierowy obrót fakturami. Podmioty te nie weszły w posiadanie towarów wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. Taki mechanizm działania mógł funkcjonować tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy uczestnicy takich transakcji działali w porozumieniu, w pełni świadomi tego, że uczestniczą w oszustwie, polegającym na nieodprowadzaniu należnych zobowiązań podatkowych przez wystawców faktur oraz świadomym odliczaniu podatku naliczonego z nich wynikającego, przez nabywców. W kwestii świadomości bądź niedochowania staranności (braku dobrej wiary) w zakresie udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, pomimo zaprzeczania Skarżącej, aby miała świadomość oszustwa podatkowego lub tego skąd pochodził rzekomy towar, jak również ażeby nie dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i przeprowadzenia transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pozbawiony także wówczas gdy - obiektywnie biorąc - wiedział lub powinien wiedzieć, iż brał udział w oszustwie w zakresie VAT w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C- 131/13 i C-163/13 oraz C- 164/13 z 18 grudnia 2014r.). Dyrektor IAS zaznaczył, że przypisanie Skarżącej świadomości udziału w procederze ustalonych w sprawie transakcji dotkniętych oszustwem podatkowym nie oznacza, że musiała mieć wiedzę na temat dokładnego przebiegu łańcuchów tych transakcji w zakresie każdej partii towaru, to jest pomiędzy wszystkimi bez wyjątku podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wystarczające było, ażeby Skarżąca zdawała sobie sprawę, że towar będący przedmiotem transakcji z jej udziałem wykorzystywany jest do oszustwa podatkowego. Okoliczności rozpatrywanej sprawy i całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wskazują zdaniem Dyrektora IAS jednoznacznie, na świadomy udział Skarżącej w opisanym powyżej mechanizmie oszustwa z udziałem znikającego podatnika czyli tzw. transakcjach karuzelowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, do podważenia tego ustalenia nie wystarczającym jest uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem Skarżącej od oceny okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość obrotu towarem, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji innego niż możliwość uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, szybkość zapłaty za towar, stosowanie odwróconego systemu płatności, zupełnie odformalizowany charakter transakcji i inne wyżej opisane okoliczności faktyczne. W przedmiotowej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i z pewnością nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Dyrektor IAS podkreślił, że działania podjęte przez Skarżącą w celu udowodnienia dochowania należytej staranności czyli przede wszystkim stworzenie bazy IMEI i sprawdzanie numerów IMEI przed każdą transakcją w celu uniknięcia nabycia kolejny raz towarów, które już wcześniej były przedmiotem nabycia wskazują na pełną świadomość Skarżącej odnośnie dostępności na rynku sprzętu elektronicznego wielokrotnego obrotu, to jest takiego, który przechodzi przez fakturowy łańcuch podmiotów w kraju, aż do ostatniego podmiotu krajowego dokonującego WDT bądź eksportu, by ponownie wrócić do kraju. Powyższe dowodzi o możliwości przewidzenia przez Skarżącą określonych zdarzeń, tj. uczestnictwa w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Natomiast fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem "znikającego podatnika" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika zaś, że Skarżąca była beneficjentem transakcji karuzelowych między przywołanymi wyżej podmiotami, a jej świadomy udział w łańcuchu tych podmiotów miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie zwrotu podatku VAT, który Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie uznał, że czynności obrotu towarem, których celem jest tylko wykazywanie na fakturach tego towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami w celu wyłudzenia podatku VAT, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Przywołane powyżej okoliczności dotyczące bezpośrednich dostawców Skarżącej, potwierdzają bowiem jednoznacznie zasadność stanowiska organu odnośnie oszukańczego charakteru utworzonych łańcuchów transakcji. Z tego względu zasadnie organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do obniżenia w listopadzie 2012r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. uznając, że wystawione faktury jedynie pozorowały wykonanie czynności nimi udokumentowanymi, w czym Skarżąca świadomie uczestniczyła. Dyrektor IAS dodał, że transakcje Skarżącej nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 u.p.t.u. i w konsekwencji nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ jak wyżej wykazano, za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur za dostawę sprzętu elektronicznego. Zasadnie więc, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że brak obowiązku podatkowego oraz możliwości określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji dokonywanych przez Skarżącą, wskazuje na to, że czynności te nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Słusznie zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji nie uznał za dowody na dokonanie dostawy towarów przedłożonych przez Skarżącą w postaci faktur VAT, dowodów zapłaty za te faktury, gdyż za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie można uznać wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców, uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia- dostawy towaru. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że Skarżąca nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT, organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego uznał, że wartość netto wynikająca z tych faktur, a także należny podatek od towarów i usług nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. oraz że w odniesieniu do tych faktur zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika zdaniem Dyrektora IAS, że Skarżąca nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT, a zatem wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. oraz F. , wyszczególnionych w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronach od 10 do 13 decyzji Naczelnika US. Dyrektor IAS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że w toku kontroli ustalono, iż Skarżąca zaewidencjonowała następujące faktury dokumentujące eksport towarów, których fakturowym dostawcą była spółka D. , tj.: - w rejestrze sprzedaży - eksport (0%) za listopad 2012r., pod poz. 1 ujęto fakturę nr [...] z dnia 08.11.2012r. i wykazano wartość 1.690.114,20 zł. Ww. faktura o wartości 411.000,00 EUR została wystawiona dla K. Limited, P., M. , [...] , H. , - w której wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt., 500, [...] - szt. 500. Kwota 411.000,00 EUR stanowi kwotę 1.690.114,20 zł w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia 07.11.2012r. ogłoszonego w tabeli nr [...] z dnia 2012-11-07, gdzie 1 EUR= 4,1122 zł. Do ww. faktury [...] z dnia 08.11.2012r. - przypisano fakturę zakupu nr [...] z dnia 08.11.2012r. od D. Sp. z o.o. gdzie wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 3200, [...] - szt. 2400; - w rejestrze sprzedaży - eksport (0%) za listopad 2012r., pod poz. 2 ujęto fakturę nr [...] z dnia 08.11.2012r. i wykazano wartość 840.813,75 zł. Ww. faktura o wartości 262.500,00 USD została wystawiona dla [...] , [...]. [...] , Stany Zjednoczone Ameryki, w której wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 250, [...] - szt. 250. Kwota 262.500,00 USD stanowi kwotę 840.813,75 zł w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia 07.11.2012r. ogłoszonego w tabeli nr [...] z dnia 2012-11-07, gdzie 1 USD= 3,2031 zł. Do ww. faktury nr [...] z dnia 08.11.2012r. - przypisano fakturę zakupu nr [...] z dnia 08.11.2012r. od D. Sp. z o.o., gdzie wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 3200, [...] - szt. 2400. W ocenie Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wyżej wymienione faktury wystawione przez D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym na poprzednim etapie obrotu nie wystąpił obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zatem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie można uznać za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia- dostawy towaru czyli tzw. "karuzeli podatkowej". Oznacza to, że w rejestrze sprzedaży eksport 0% za listopad 2012r. oraz w deklaracji VAT-7 zawyżono wartość sprzedaży o kwotę 2.530.927,95 zł. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że Skarżąca zaewidencjonowała następujące faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, których fakturowym dostawcą była D. sp. z o.o., tj.: - w rejestrze sprzedaży - WDT za listopad 2012r., pod poz. 1 ujęto fakturę nr [...] z dnia 08.11.2012r. i wykazano wartość 843.001,00 zł. Ww. faktura o wartości 205.000,00 EUR została wystawiona dla P. Ltd, [...] , w której wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 250, [...] - szt. 250. Kwota 205.000,00 EUR stanowi kwotę 843.001,00 zł w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia 07.11.2012r. ogłoszonego w tabeli nr [...] z dnia 2012-11-07, gdzie 1 EUR= 4,1122 zł. Do ww. faktury [...] z dnia 08.11.2012r.- przypisano fakturę zakupu nr [...] z dnia 08.11.2012r. od D. Sp. z o.o. gdzie wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 3200, [...] - szt. 2400. Ze zgromadzonego materiału wynika, że towar z ww. faktury miał być dostarczony do centrum logistycznego zlokalizowanego w porcie lotniczym w Wiedniu, a następnie wysłany do Singapuru; - w rejestrze sprzedaży - WDT za listopad 2012r. pod poz. 2 ujęto fakturę nr [...] z dnia 08.11.2012r. i wykazano wartość 505.800,60 zł. Ww. faktura o wartości 123.000,00 EUR została wystawiona dla [...] s.r.o. [...] , w której wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 150, [...] - szt. 150. Kwota 123.000,00 EUR stanowi kwotę 505.800.60 zł w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia 07.11.2012r. ogłoszonego w tabeli nr [...] z dnia 2012-11-07, gdzie 1 EUR= 4,1122 zł. Ze zgromadzonego materiału wynika, że towar z ww. faktury miał być dostarczony do P. , a następnie wysłany do Stanów Zjednoczonych Ameryki. Do ww. faktury [...] z dnia 08.11.2012r.- przypisano fakturę zakupu nr [...] z dnia 08.11.2012r. od D. sp. z o.o. gdzie wskazano przedmiot sprzedaży: [...] - szt. 3200. [...] - szt. 2400. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że wyżej wymienione faktury wystawione przez D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym na poprzednim etapie obrotu nie wystąpił obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zatem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie można uznać za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia- dostawy towaru czyli tzw. "karuzeli podatkowej". Oznacza to, że w rejestrze sprzedaży WDT towarów za listopad 2012r. oraz w deklaracji VAT-7 zawyżono wartość netto sprzedaży o kwotę 1.348.801,60 zł. Dalej Dyrektor IAS podał, że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że badanie ksiąg podatkowych, to jest rejestrów sprzedaży i zakupów za listopad 2012r. udokumentowane protokołem kontroli nr [...] doręczonym w dniu 16 grudnia 2014r. wykazało, że: - rejestr zakupu - zakup kraj za m-c 11/2012 prowadzony były niezgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to jest w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie ustaleń opisanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji w części pkt I, tj. zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupu towaru (sprzętu elektronicznego) wystawionych przez podmioty: D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. wymienionych w tabeli nr 1-3 i w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p.; - rejestr VAT sprzedaży "krajowa- hurt" za m-c 11/2012 prowadzony były niezgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to jest w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie ustaleń opisanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji w części pkt II, tj. zaewidencjonowania faktur sprzedaży towarów (sprzętu elektronicznego) wymienionych w tabeli nr 4, którego fakturowymi dostawcami były podmioty: D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. i w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p.; - rejestr sprzedaży WDT za m-c 11/2012 prowadzony był niezgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to jest w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie ustaleń opisanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji w części pkt IV i w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p.; - rejestr sprzedaży eksport (0%) za m-c 11/2012 prowadzony były niezgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to jest w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie ustaleń opisanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji w części pkt III i w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p.; - pozostałe rejestry zakupu i sprzedaży VAT za m-c 11/2012 prowadzone były zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to jest w sposób rzetelny i niewadliwy, zatem zgodnie z art. 193 § 1 O.p. uznaje się je za dowód. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego odstąpił na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, pozwalały na określenie tej podstawy. Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że w świetle opisanych powyżej nieprawidłowości, przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ pierwszej instancji prawidłowo określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2012r., kwoty do przeniesienia, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oraz wysokości podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za listopad 2012r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor IAS stwierdził, że są ona bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego "postrzegania" stanu faktycznego przez Skarżącą oraz odmiennej oceny prawnej. Dyrektor IAS podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji i ocenę prawną zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącej, z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wykazał inicjatywę i podjął szereg działań, mających na celu zgromadzenie obszernego materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego współpracując z innymi organami skarbowymi prowadzącymi postępowania kontrolne i podatkowe wobec kontrahentów -fakturowych sprzedawców sprzętu elektronicznego na rzecz Skarżącej, a także wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji zakupu- sprzedaży nabytego przez Skarżącą towaru. Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, to jest zazwyczaj poprzez sprawdzanie okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W ww. sprawach konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Wobec powyższego w prowadzonym postępowaniu kluczowym materiałem dowodowym były ustalenia poczynione wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem fakturowanym na rzecz Skarżącej. Do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur na rzecz Skarżącej, m.in. osób zajmujących się wystawianiem faktur w tych spółkach, pracowników firm świadczących usługi magazynowania towaru, a także pracowników Skarżącej przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w W. , prowadzącego postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za późniejsze miesiące, to jest od stycznia do kwietnia 2013r. Do akt sprawy włączono także uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. przesłuchania pracowników Skarżącej oraz protokoły przesłuchań samej Skarżącej z udziałem tłumacza. Wystąpiono z wezwaniami do podmiotów świadczących usługi magazynowania towarów, kontrahentów Skarżącej i do samej Skarżącej z prośbą o udzielenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji. Zatem za bezpodstawny Dyrektor IAS uznał zarzut braku wymaganej od organów inicjatywy w zakresie przeprowadzenia i gromadzenia dowodów. Dyrektor IAS przy tym zauważył, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika była na bieżąco informowana o tym jaki materiał dowodowy i od kogo został włączony do akt sprawy, zatem mogła na bieżąco zapoznawać się z dokumentami, zgłaszać swoje uwagi lub wnioski dowodowe, czego nie uczyniła w toku całego postępowania podatkowego. Dyrektor IAS dodał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, m.in. wystawiających faktury w imieniu D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., pracowników magazynów logistycznych D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. czy też pracowników Skarżącej, ponieważ osoby te zostały przesłuchane w toku innych postępowań skarbowych czy karnych, a protokoły z przeprowadzonych dowodów zostały włączone do akt prowadzonego postępowania i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, a powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku tych postępowań konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzenie i wykorzystanie w rozpatrywanej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie narusza zasady wyrażonej w art. 123 O.p. zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony. Istotne jest, żeby strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a takie warunki zostały spełnione. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, gdyż mogła zapoznać się z protokołami znajdującymi się w aktach sprawy, lecz z uprawnienia tego nie skorzystała. W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej nie ma obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy zeznawali w trakcie innych postępowań, także karnych, a dowody te posłużyły jako ustalenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor IAS zauważył zarazem, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji kierując się zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. podjął niezbędne działania, w wyniku których zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wymienieni na fakturach zakupu kontrahenci krajowi Skarżącej w istocie nie dokonali na jej rzecz dostaw sprzętu elektronicznego, którym nie dysponowali jako właściciele i przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a podjęte przez Skarżącą działania weryfikacji kontrahentów, tj. formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych), były prowadzone w celu udowodnienia dochowania należytej staranności na wypadek zainteresowania organów skarbowych. W ocenie Dyrektora IAS, również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 O.p. W sentencji decyzji wskazana została podstawa prawna, zaś w szczegółowym uzasadnienia faktycznym i prawnym poddano analizie i opisano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, przytoczono zeznania i wyjaśnienia świadków, a także strony postępowania. Organ pierwszej instancji wskazał i przytoczył przepisy prawa, fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem ww. zarzut wyartykułowany w odwołaniu należy uznać za bezpodstawny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady, stanowisko Skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego. W związku z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, Dyrektor IAS uznał, że analiza zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów pozwoliła wywieźć spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać w sposób niebudzący wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonane ustalenia dostarczają zaś zupełnych informacji o okolicznościach faktycznych towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor IAS wskazał, że z ww. przepisów jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, to jest dokumentująca faktyczną transakcję pomiędzy wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokumentują faktury bez rzeczywistego przemieszczania towaru wskazanego na fakturze (towar nie zmienia swojego położenia i cały czas znajduje się w zewnętrznym magazynie) i w związku z tym nie dochodzi do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że podatnik, który odliczył podatek z zakwestionowanej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, a więc czy podatnik dochowując należytej staranności kupieckiej na podstawie zdarzeń, faktów i okoliczności mógł przewidywać, że dokonywane transakcje są obciążone ryzykiem popełnienia przestępstw. Dyrektor IAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem "znikającego podatnika" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IAS uznał na bezpodstawny. Jako niezasługujący na uwzględnienie Dyrektor IAS uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. oraz F. tytułem dalszej odsprzedaży sprzętu elektronicznego, którego fakturowymi dostawcami były D. sp. z o.o.. B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., bowiem w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał dowodów na dokonanie dostawy towarów przedłożonych przez Skarżącą w postaci faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, dowodów zapłaty za ww. faktury, gdyż za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie można uznać wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców, uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia- dostawy towaru. W konsekwencji z uwagi na fakt, że Skarżąca nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT, wartość netto wynikająca z tych faktur oraz należny podatek od towarów i usług nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2012r. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem sprzedaż towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, gdyż na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do ich nabycia, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika zarazem żeby Skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności mające na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych. W tej sytuacji, chroniąc finanse publiczne przed zagrożeniem i przestrzegając dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji stał się zobowiązany określić Skarżącej podatek na podstawie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o VAT. Dyrektor IAS dodał, że Skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie zapobiegła ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa, natomiast z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że do chwili ujawnienia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w ogóle nie podejmowała takich prób. Materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że co najmniej w dacie wystawienia faktur Skarżąca miała świadomość fikcyjnego charakteru odzwierciedlanych na nich transakcji. Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia postępowania, podczas gdy Skarżąca nie została w sposób prawidłowy zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się przede wszystkim do włączania do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art 124 O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez dostawców Skarżącej nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżąca odpowiada za nadużycia rozliczeń z tytułu podatku VAT; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów Skarżącej, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg; - art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej - w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącą z jej dostawcami, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców; - art. 108 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją ww. art. 108 u.p.t.u. i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez Skarżącą, podczas gdy transakcje zrealizowane przez Skarżącą miały charakter rzeczywisty, a wystawione faktury dokumentowały prawidłowo przeprowadzone transakcje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje zakupu sprzętu elektronicznego od D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., jak też dokonanie przez Skarżącą dostaw krajowych tego sprzętu na rzecz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. i F. oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] s.r.o. (Czechy), P. Ltd (Bułgaria), a także eksportu towarów na rzecz K. Limited (H. ) i U. (USA), w oparciu o ustalenie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w rozpoznanej sprawie spełnione. Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny i zasadnie uznały, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą sprzętu elektronicznego stanowiły jeden z etapów tzw. oszustwa karuzelowego. Zważyć należy, że jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia oszustwa wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m.in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT lub eksportu. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.]. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA). W wyroku z 25 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 951/17 NSA zauważył, że w mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary, tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji elektroniką odpowiadają powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą przedmiotowych towarów (elektroniki) stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżąca zakupiony towar od D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. bądź sama zbywała w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] s.r.o. (Czechy), P. Ltd (Bułgaria) oraz eksportu na rzecz K. Limited (H. ) i U. (USA), bądź fakturowała ten sam towar kolejnym podmiotom krajowym, tj.: A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., F. o K. S.A., które to podmioty dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu, co umożliwiało wystąpienie o zwrot podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) stanowił przedmiot kilku następujących w krótkim czasie dostaw. Towar był lokowany w magazynach centrów logistycznych, z których miał być odbierany i transportowany. Towar miał być też transportowany do innego państwa, tak aby możliwe było wygenerowanie kwoty zwrotu VAT. Jak ustalono część towarów wróciła na terytorium kraju. Co istotne w żadnym z ustalonych łańcuchów dostaw towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidualny. Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Pieniądze na kontach uczestników transakcji znajdowały się bardzo krótko (niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty od nabywcy następował przelew na rachunek sprzedawcy). Stosowano niskie marże zysku w łańcuchach transakcji. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne; jak wynika z ustaleń organów za zakupiony towar płacono dopiero po otrzymaniu środków od kontrahentów, podobnie zapłata na rzecz każdego kolejnego w łańcuchu dostawcy następowała po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru). Transakcje miały charakter hurtowy. Zauważenia wymaga, że w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT (lub eksportu), występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa. W niniejszej sprawie "znikającymi podatnikami" były: F. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. Natomiast brokerem była Skarżąca oraz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT (lub eksport) oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach części spornych transakcji pełniła m.in. Skarżąca, która była rzekomym dostawcą towaru do ww. podmiotów krajowych. Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Zostaje umieszczony w centrum logistycznym w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji. W rzeczywistości jednak żaden z podmiotów nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg założonego z góry schematu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018r. (sygn. akt I FSK 1865/16) umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala – po krótkim okresie magazynowania – na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha). Obrót elektroniką przebiegał według umówionego przez uczestników łańcucha transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca. Towar był zamawiany u dostawcy pod konkretne zamówienie odbiorcy, poszukiwano konkretnych zidentyfikowanych (numerami IMEI) partii telefonów. Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" występujące w rozpoznanej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw przedmiotowych towarów (elektroniki) pomiędzy podmiotami krajowymi i następnie WDT oraz eksport, miał charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego". Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Co istotne, część z tych podmiotów w badanym okresie nie składała deklaracji bądź składała deklaracje nie wykazując podatku należnego, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt. Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Podmioty buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością. Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem IAS, że ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji mających za przedmiot obrót elektroniką i okoliczności z nimi związane, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni zorganizowany i wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Zgromadzone w sprawie dowody (w tym m.in. faktury VAT, rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT, korespondencja mailowa, wyciągi bankowe, zeznania strony oraz świadków, protokoły kontroli, listy przewozowe CMR, informacje i dane od organów podatkowych) i dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa wyreżyserowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania nadwyżki podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej, jak też faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W realiach niniejszej sprawy dochodziło do tworzenia łańcuchów wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową, a to przy uczestnictwie w obrocie podmiotów pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie braku świadomości uczestnictwa w oszustwie. Co ważne, w normalnych warunkach rynkowych, przedsiębiorca zorientowany na zysk dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę. W badanym łańcuchu transakcji niejednokrotnie występowały podmioty z najniższym kapitałem zakładowym (pomimo wielomilionowych obrotów). Powyższe dowodzi, że fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku VAT. Ustalony fakturowy przebieg transakcji nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży przedmiotowych towarów (elektroniki) nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Fizycznie towary (elektronika) transportowano z centrów logistycznych (gdzie towar był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów nie zmieniając swojego miejsca położenia). Towar niewątpliwie fizycznie istniał. Organy nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktur, przemieszczania towaru w kraju (od wystawcy faktur) i wywozu za granicę oraz dokonywania płatności. Organy nie zaprzeczają formalnej poprawności dokumentacji Skarżącej związanej z obrotem przedmiotowymi towarami oraz ich wywozem poza terytorium kraju. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że zakwestionowane faktury były pustymi fakturami w tym sensie, że w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha, tzw. "karuzeli podatkowej" ("zorganizowanego oszustwa VAT"), której istotę organ dobrze opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu konieczne będzie także odwołanie do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016r., sygn. I FSK 749/15). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z 22 października 2015r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 lutego 2019r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Tak więc samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Niewątpliwie wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i terminowego otrzymania z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uprawdopodobnienia świadomego udziału Skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe dokonały w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące zawieranym przez nią transakcjom, w tym dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Skarżącą działań przy jej realizacji. Zauważyć należy, że dostawy z udziałem Skarżącej cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Towar, jego przeznaczenie na określony rynek i cena nie miały znaczenia. Istotny był wygląd zewnętrzny opakowań a nie ich zawartość, sprawdzenie czy telefony nadają się do użytku. Przedmiotem transakcji był tak atrakcyjny towar, którego podaż nie była w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, Skarżąca miała nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię. Tworzone łańcuchy dostaw sprowadzały się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar co do zasady nie był dzielony ani przepakowywany). Ponadto należy mieć na względzie, że siedziby ww. trzech spółek (dostawców Skarżącej) mieściły się w biurach wirtualnych, spółki te nie zatrudniały wykwalifikowanej kadry, nie posiadały zorganizowanych struktur m.in. działu księgowego, handlowego, które były niezbędne do obsługi tak dużych transakcji. Nie można było dokonać weryfikacji zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego, ponieważ takiego nie było. Kontakt odbywał się przez pocztę email, Skype i inne komunikatory. Skarżąca zawierała wielomilionowe transakcje (w skali miesiąca) z podmiotami niemającymi doświadczenia w handlu elektroniką, z siedzibami w biurach wirtualnych, o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności, nie posiadającymi zaplecza technicznego, magazynowego oraz osobowego. Skarżąca posiadając tak duże doświadczenie oraz wiedzę, współpracując z największymi firmami z branży miała bądź mogła mieć świadomość, że towar oferowany przez ww. dostawców może pochodzić z przestępstwa. Słusznie więc organy uznały, że weryfikacja dostawców przedstawiona przez Skarżącą oraz świadków była powierzchowna i pozorna. W ustalonym stanie faktycznym sprawy to, że Skarżąca dokonywała weryfikacji formalnej dokumentów potencjalnego kontrahenta (np. sprawdzenie danych w KRS, sprawdzenie statusu podatnika VAT) oraz, że płatności związane z transakcjami dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego nie wystarcza do przypisania działania w dobrej wierze. Dokonanie jedynie weryfikacji formalnej dokumentów rejestracyjnych oznacza, że Skarżąca wiedziała tylko tyle, że podmioty wystawiające na nią faktury formalnie istnieją. Nie wiedziała nic o ich działalności, rzetelności i wiarygodności. Nie ma dowodów, że te kwestie Skarżącą interesowały. Przyznać należy rację organowi, że tych powierzchownych czynności weryfikacyjnych, jakie Skarżąca dokonała nie można kwalifikować jako spełniających wymogi dochowania należytej staranności w świetle opisanych okoliczności transakcji. Podmioty, których celem jest osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych poprzez kreowanie sytuacji mających sprawiać wrażenie legalnych, wykazują zwykle szczególną dbałość o formalne elementy "transakcji". Co istotne, z akt sprawy wnioskować można, że weryfikacja kontrahentów w zasadzie ograniczała się do gromadzenia dokumentów. Przesłuchani świadkowie wskazują właśnie na gromadzenie dokumentów, jednakże żaden z nich nie wskazuje, aby dokonywał ich analizy. Według zeznań świadków analizą oraz gromadzeniem dokumentów dostawców zajmował się dział księgowości, który był prowadzony przez T.G. . T.G. zeznając jednak jako świadek stwierdził, że się tym nie zajmował i nie był odpowiedzialny za sprawdzanie tych dokumentów. Przy czym firma Skarżącej miała możliwość przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji dostawców krajowych, np. mogła odwiedzić osobiście siedziby dostawców krajowych, które były w W. i dokonać sprawdzenia zaplecza technicznego, osobowego, jakim dysponowali dostawcy. Jak zeznał przesłuchany 12 maja 2016r. R.B. ani on ani nikt z pracowników firmy T. P.B. nie był w siedzibach dostawców krajowych, od których nabywano towary. Powyższe dowodzi, że Skarżąca nie była w istocie zainteresowana przeprowadzeniem rzetelnej weryfikacji kontrahentów, a działania przez nią podjęte miały na celu jedynie zabezpieczenie swoich interesów na wypadek zainteresowania organów skarbowych. Jak zasadnie podnosiły również organy, R.B. zdawał sobie sprawę, że branża hurtowego handlu sprzętem elektronicznym obciążona jest ryzykiem wyłudzeń w zakresie VAT. Podczas przesłuchania przyznał bowiem, że procedura sprawdzania kontrahentów była wprowadzona gdyż: "(...) Słyszeliśmy, że są problemy dotyczące płacenia podatków i dlatego powinniśmy zwracać wagę z kim współpracujemy.". Potwierdza to też okoliczność utworzenia bazy IMEI i sprawdzanie tych numerów przed zakupem danej partii towaru, żeby uniknąć sytuacji kupienia kolejny raz tego samego towaru. Oznacza to, że Skarżąca miała świadomość, że te same towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami w kraju i poza krajem (sama dokonała eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, zatem towar opuszczał terytorium RP) a następnie z powrotem wracają do kraju i mogą być znów przedmiotem nabycia transakcji przez nią zawartych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie godziła się na udział w oszustwie podatkowym, a celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie zrealizowanie zamierzenia gospodarczego. W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, nie pozwalają uznać, że Skarżąca była podmiotem działającym w "dobrej wierze", nieświadomie uwikłanym w oszukańcze transakcje. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bowiem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Towary te zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewów. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytymi towarami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie także zakwestionowały wykazane przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów rzekomo zakupionych od ww. podmiotów. Skarżąca nie była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu, albowiem celem tych dostaw było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te nie miały natomiast żadnego celu gospodarczego. Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowymi towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na dalsze podmioty. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała w rozliczeniach za listopad 2012r. sprzedaż przedmiotowych towarów do A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. i F. . Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonane przez Skarżącą czynności nie spełniają norm określanych w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 tej ustawy. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, działania Skarżącej można sprowadzić do wystawienia faktur oraz dokonywania przelewów, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji faktury dokumentujące wspomniane dostawy były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżąca nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że nie miały w tym przypadku zastosowania normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy regulujący kwestię podstawy opodatkowania. Celem dostawy przedmiotowych towarów (elektroniki) do wymienionych wyżej podmiotów był udział w zorganizowanej strukturze dążącej do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Podatek należny wynikający z tych faktur został skompensowany z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych w celu oszustwa podatkowego na rzecz Skarżącej przez ww. trzech kontrahentów. U Skarżącej nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku, natomiast faktury mające dokumentować rzekomą dalszą sprzedaż do A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. i F. , umożliwiły tym podmiotom odliczenie podatku naliczonego i wykazanie dalszej sprzedaży, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%. Skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabyła prawa do rozporządzania towarami (elektroniką) jak właściciel i w związku z tym nie była uprawniona do przeniesienia przedmiotowego prawa na wskazane podmioty, to faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. i F. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią dokumenty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zważyć należy, że możliwość zastosowania normy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA). Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 112 (art. 21 ust. 1 lit. d VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 Dyrektywy 112 - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT [...]"). Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04): "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C‑487/01 i C‑7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I‑5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C‑367/96 Kefalas i in., Rec. str. I‑2843, pkt 20, z 23 marca 2000r. w sprawie C‑373/97 Diamantis, Rec. str. I‑1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C‑32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I‑1599, pkt 32)." (teza 54). "(...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr." (teza 56). "W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą." (teza 57). "Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu." (teza 58). "A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej." (teza 59). Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom. Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe wskazuje, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz firm A. sp. z o.o., I. S.A., C. S.A., A. S.A., A. S.A., R. sp. z o.o., K. S.A. i F. , zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustalonych okoliczności sprawy wskazanych powyżej wynika, że Skarżąca wiedziała (lub co najmniej powinna była wiedzieć), że bierze udział w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 O.p., gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz ww. podmiotów oraz faktury otrzymane od D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdzone przez organy nieprawidłowości dają podstawy, aby ewidencję VAT za listopad 2012r. uznać za nierzetelną i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie uznawać jej jako dowodu w postępowaniu. Mimo istnienia towaru ewidencjonowane faktury opisujące obrót nie odpowiadają rzeczywistości. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. W związku z argumentacją zawartą w skardze podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Oznacza to, że Naczelnik US w rozpoznanej sprawie uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA). Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów i ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych wobec kontrahentów Skarżącej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec kontrahentów Skarżącej nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano, oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p., który wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W rozpoznanej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumenty źródłowe oraz zeznania Skarżącej i świadków (w tym m.in. pracowników Skarżącej, przedstawicieli i pracowników kontrahentów Skarżącej, pracowników firm logistycznych) i dokonał własnej oceny tych dowodów. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organ w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123 i art. 180 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organ zapewnił także Skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z którego to uprawnienia Skarżąca skorzystała. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Zwłaszcza, że inicjatywa dowodowa samej Skarżącej była znikoma i ograniczała się do przedłożenia jedynie dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. Skarżąca podnosiła jedynie, że powinni być przesłuchani przedstawiciele i pracownicy jej kontrahentów na okoliczności przedmiotowej sprawy. Skarżąca nie wskazała danych osobowych osób, które w jej ocenie winny być przesłuchane, poza tymi osobami, których zeznania znajdują się już w aktach sprawy. Jak też nie wskazała na jaką okoliczność miałyby być przesłuchane jeszcze inne osoby. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizują także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2012r., ustawowy termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] maja 2017r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w odniesieniu do rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2012r. (k. 2814 tom VI akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 31 maja 2017r. skierowanym bezpośrednio do Skarżącej (data doręczenia 6 czerwca 2017r.) oraz z 29 czerwca 2017r. skierowanym do pełnomocnika Skarżącej (data doręczenia 10 lipca 2017r.) poinformował Skarżącą jak i jej pełnomocnika, że z dniem [...] maja 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 2740-2743 tom VI akt adm.). Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (uchwała NSA z 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18; CBOSA). W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. uległ zwieszeniu. Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.