I FSK 568/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/21 w sprawie ze skargi M. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW1.4103.2.2019.5.MT w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2481/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza całokształtu materiału dowodowego sprawy (w szczególności dotychczasowych ustaleń prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., jej kondycji finansowej, a także ustaleń prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 203/20) stanowi podstawę do stwierdzenia, że istnieje uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowej lub określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczności te zaś, w myśl art. 108b ust. 5 pkt 2) lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wypełniają przesłanki odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi, pomimo że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p., przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i niewskazanie przesłanek, które dawałyby podstawę do odmowy podatnikowi przekazania na wskazany rachunek środków z rachunku VAT; 3) art. 108b ust. 1 ustawy o VAT przez ograniczenie prawa przysługującego podatnikowi do dysponowania własnymi środkami w taki sposób, w jaki zażądał w złożonym wniosku; 4) art. 108b ust. 5 ustawy o VAT przez bezpodstawne uznanie, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki zostaną dokonane ustalenia prowadzące do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają prawidłowość rozliczania podatku przez spółkę. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej podniósł cztery zarzuty kasacyjnej, po dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego. Przy czym uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niezwykle ogólne. Nie odnosi się do konkretnych zarzutów. W dużej części ogranicza się do scharakteryzowania zasad podatku od towarów i usług. 3.4. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zdaniem kasatora przepis ten naruszono przez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Trzeba jednak podkreślić, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może być podnoszony jako samodzielny zarzut skargi kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zastosowanie tej normy prawnej jest więc konsekwencją oceny sądu pierwszej instancji, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. 3.5. Nie jest także trafny drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem kasatora w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i niewskazanie przesłanek, które dawałyby podstawę do odmowy podatnikowi przekazania na wskazany rachunek środków z rachunku VAT i w konsekwencji naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Należy podkreślić wadliwość sformułowania zarzutu. Przywołany przepis art. 219 o.p. dotyczy postanowień. Przedmiotem kontroli sądowej jest zaś decyzja. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonej do sądu decyzji spełnia wymagania ustawowe. W tym akcie wskazano przesłanki odmowy przekazania na rachunek bankowy środków z rachunku VAT i omówiono je. Wprawdzie wskazanie podstawy prawnej nie było zbyt precyzyjne. Z treści uzasadnienia wynikało jednak jednoznacznie, że tą podstawą jest art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b/ ustawy o VAT. 3.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 108b ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepis ten naruszono albowiem ograniczono prawa przysługującego podatnikowi do dysponowania własnymi środkami w taki sposób, w jaki zażądał w złożonym wniosku. Powyższy przepis stanowi, że na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Przepis ten nie został zastosowany w kontrolowanej sprawie, albowiem naczelnik urzędu skarbowego odmówił, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b/ ustawy o VAT. 3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 108b ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony przez bezpodstawne uznanie, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki zostaną dokonane ustalenia prowadzące do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają prawidłowość rozliczania podatku przez spółkę. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, iż w niektórych łańcuchach obrotu występują podmioty noszące znamiona znikających podatników oraz podmiot zagraniczny, dla którego właściwa administracja podatkowa nie potwierdziła przeprowadzenia transakcji nabycia towarów. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego stanowi podstawę do stwierdzenia, że istnieje uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowej lub określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trzeba podkreślić, że przepis art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT nie wymaga udowodnienia okoliczności wystąpienia zaległości podatkowej lecz jedynie jej uprawdopodobnienie. Stąd też zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji odmowie wypłaty środków pieniężnych z rachunku VAT. 3.8. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz