I FSK 555/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1688/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2019 r. nr 2201-IOV-1.613.1.2019/02/11 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1688/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 30 maja 2019 r., nr 2201-IOV-1.613.1.2019/02/11 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący wniósł także, o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawieszenia postępowania, w trybie przepisów art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z postanowieniami art. 56 oraz art. 193 w/w ustawy, albowiem w sprawie złożony został na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 241 § 2 pkt 2) i art. 244 § 1 O.p., w związku z publikacją w dniu 16 grudnia 2019 roku w Dz. Urz. UE C z 2019 r., Nr 423/09 sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 pomiędzy Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2014 roku (znak: [...]). Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 § 1 i § 2 i art. 174 pkt 2 w związku z art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo - administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a."). W ocenie Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, pomimo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności: 1) art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji odmawiającego uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2014 roku (znak: [...]) w sytuacji, w której Strona udowodniła, iż przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydana została z rażącym naruszeniem zarówno proceduralnego, jak i materialnego prawa podatkowego (w zakresie podatku od towarów i usług) W ocenie Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował zaskarżonym orzeczeniem błędne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 w związku z art.103 ust.1 ustawy oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Owo rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na tym, iż w toku postępowania kontrolnego skarbowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nie zbadał, czy Skarżący wiedział lub przynamniej powinien przypuszczać, iż mógł paść ofiarą ewentualnego oszustwa podatkowego. W analizowanej sprawie Skarżący nie wiedział oraz nie mógł przypuszczać, iż mogło dojść do oszustwa podatkowego . 2) art. 122 oraz art. 125 a także przepisów art. art. 120, 121, 124, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie dyspozycji tych przepisów i oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. 3) art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego. 4) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez akceptację nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych Skarżący wskazał, że w dniu 9 czerwca 2017 roku zapadł wyrok Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy stwierdził, iż Skarżący nie popełnił jakiegokolwiek przestępstwa karnego - skarbowego, uniewinniając Oskarżonego od wszystkich stawianych mu zarzutów. Sąd uznał, że usługi zlecone przez Skarżącego firmie K., były rzetelnie wykonane oraz prawidłowo udokumentowane. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku, [...] z dnia 5 grudnia 2017 roku - sygn. akt [...]. Ten stan rzeczy dowodzi, zdaniem Strony, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2014 roku (znak: [...]) wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, co nie zostało w toku postępowania ekstraordynaryjnego zauważone zarówno przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, jak i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pomimo, iż Strona szczegółowo opisała to w złożonym Wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a następnie w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszo-instancyjnego. Powyższego nie zauważył również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. 2.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Postanowieniem z 28 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 555/20 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). 3.3. Na wstępie podnieść należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1676/17, LEX nr 2727942; wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17, LEX nr 2474200; wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1925/16, LEX nr 2563866; wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11, LEX nr 1336152). Wyodrębnienie tych wad w art. 247 § 1 O.p. w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, w tym trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 § 1 O.p. i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). 3.4. W ramach podstawy z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący w pierwszej kolejności wskazał na rażące naruszenie : art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 w zw. z art.103 ust.1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Owo rażące naruszenie przepisów prawa materialnego miało polegać na tym, iż w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nie zbadał, czy Skarżący wiedział lub przynamniej powinien przypuszczać, iż mógł paść ofiarą ewentualnego oszustwa podatkowego. Podkreślił, że potwierdzono prawomocnym i ostatecznym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku, [...] z 5 grudnia 2017 roku, sygn. akt [...], że usługi zlecone przez Skarżącą firmie K., były rzetelnie wykonane oraz prawidłowo udokumentowane. Niesłusznie również, zdaniem Skarżącego organ podatkowy zakwalifikował faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz P., jako faktury wystawione w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.5. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 3.6. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności organ podatkowy oceniał należytą staranność Skarżącego "W trakcie niniejszego postępowania organ kontroli skarbowej ocenił materiał dowodowy w kontekście zbadania świadomości Pana M. M., co do uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontrolny gromadząc materiał dowodowy i poddając go pod ocenę wyprowadził uprawnione stwierdzenie o fikcyjności transakcji oraz do ustalenia, że Pan M. M. miał faktycznie możliwości by zdobyć wiedzę o fikcyjności transakcji i taką wiedzę posiadał [...] nie wykazał się starannością, jakiej wymaga się od dbającego swoje interesy podatnika. Powinien wykazać się przezornością a gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności, to powinien sprawdzić swojego kontrahenta, jego siedzibę i rolę na rynku. Braki w tym zakresie przemawiają za niedochowaniem należytej staranności M. M. w doborze kontrahentów. Z całą pewnością można stwierdzić, że Pan M. M. miał świadomość, że jego kontrahent nie wykonał usług, które zostały wykazane na fakturach. Nie okazał żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta". Stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, czy też postępowania sądowoadministracyjnego, weryfikującego prawomocnie prawidłowość dokonanego wymiaru podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Nie ma dla tej oceny także znaczenia wyrok Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...] uniewinniający Stronę od wszystkich stawianych jej zarzutów, ponieważ na podstawie art.11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. 3.7. Sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia: art. 122 oraz art. 125, a także przepisów art. 120, 121, 124, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Skarżący uzasadnił tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nie przeprowadził niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący nie mógł wziąć udziału w postępowaniu ponieważ cała korespondencja organu kierowana był na niewłaściwy adres. Ponadto organ kontroli skarbowej nie zapoznał z się z dokumentami źródłowymi oraz dokumentacją księgową Skarżącego. Zauważyć należy, że niezawiniony brak udziału Strony w postępowaniu jest jedną z przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), podobnie jak wyjście na jaw nowych dowodów nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) i nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podkreślić także należy, że skoro w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to brak jest podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. 3.8. Zarzut sformułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej tj. rażącego naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie został uzasadniony, a wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W konsekwencji zarzut w powyższym zakresie nie może zostać uznany za zasadny. 3.9. W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi kasacyjnej podkreślić należy, że Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej przyjęty przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. to niewiążący akt, mający charakter zaleceń. Sam Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej nie stanowi źródła prawa i nie jest podstawą prawną wydawanych przez organy rozstrzygnięć. Opisane w Kodeksie zasady są jednak odzwierciedlone w przepisach Ordynacji podatkowej i to przepisy tej ustawy mogą być skarżone i przez pryzmat zasad tam unormowanych prowadzona jest sądowa kontrola działalności administracji publicznej. 3.10. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanowiska Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w konsekwencji należy uznać za niezasadne także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik I. Najda-Ossowska