I FSK 535/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 464/18 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 464/18, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez I.W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z 25 września 2017 r. określił I.W. (dalej: "strona" lub "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że strona w okresie objętym postępowaniem nie dokonała nabycia cukru i mieszanki cukru wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją [...]. Natomiast w zakresie sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione i wprowadzone przez skarżącą do obrotu na rzecz [...] dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym określono zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z 16 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i sług od sierpnia do grudnia 2010 r. został zawieszony 4 listopada 2015 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo karne skarbowe, o czym zawiadomiono podatnika 7 i 30 grudnia 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dokonała nabyć cukru i mieszanki cukru od wskazanych podmiotów oraz dostaw do wskazanych odbiorców. Ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, niemających potwierdzenia w towarach, a VAT w nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u jej kontrahentów, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności dostawy, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się także z oceną organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału skarżącej w łańcuchowym obrocie mającym cechy karuzeli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie cukru i mieszanki cukru, wystawionych przez: [...]. Jednocześnie organ zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawianych przez skarżącą na rzecz [...]. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia Sąd stwierdził, że 4 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, a zawiadomieniem z 18 listopada 2015 r. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało doręczone jej, w trybie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 grudnia 2015 r. Ponowne zawiadomienie z 10 grudnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu, doręczone zostało skarżącej w trybie zastępczym 30 grudnia 2015 r. Obydwa zawiadomienia zostały skierowane bezpośrednio do skarżącej, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd stwierdził zatem, iż doręczenie tych zawiadomień skarżącej nie mogło wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o wadliwym zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków i uniemożliwieniu przez to czynnego udziału w postępowaniu, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik skarżącej otrzymała pisemne zawiadomienie o przesłuchaniach świadków dokonywanych w dniach 23 i 24 stycznia 2017 r. - 23 stycznia 2017 r., a zatem z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z powyższego przepisu. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, żeby przekroczenie tego terminu nastąpiło z powodu zajścia jakieś wyjątkowej sytuacji. W rezultacie strona została też pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej stronie, a nie pełnomocnikowi nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał na oddalenie skargi, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał na oddalenie skargi, II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że organ zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że naruszenie tego przepisu stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że strona została powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2018 r. w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, na podstawie którego wydano prawidłową decyzję, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej dotyczącej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w myśl której doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c tej ustawy stronie a nie pełnomocnikowi nie wywołuje skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przypomnieć należy, iż powodem uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2018 r. było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej stronie, a nie pełnomocnikowi nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż powyższe zarzuty i uzasadnienie w tym zakresie podniesione przez organ podatkowy nie zasługują na uwzględnienie w świetle tez uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Z tych samych powodów nie może być uwzględniony zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej dotyczącej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w myśl której doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c tej ustawy stronie a nie pełnomocnikowi nie wywołuje skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: - w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że organ zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, oraz - w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że naruszenie tego przepisu stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że strona została powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada czynnego udziału strony przewidująca, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei w myśl art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jest to jeden z przepisów realizujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła zarzut wadliwego zawiadomienia o przesłuchaniu świadków i uniemożliwienia jej czynnego udziału w postępowaniu, gdyż z uwagi na naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie została skutecznie zawiadomiona o przesłuchaniach świadków mających się odbyć w dniach 23-25 stycznia 2017 r. Pełnomocnik wskazała, że 10 stycznia 2017 r. zadzwoniła do niej inspektor kontroli skarbowej, która podczas rozmowy wspomniała o trzech przesłuchaniach w Krakowie, bez wskazania miejsca przesłuchania oraz godziny. Podkreśliła, że pisemne zawiadomienie o tych przesłuchaniach odebrała w dniu ich przeprowadzenia. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu doręczenia pełnomocniczce skarżącej zawiadomienia o przesłuchaniach świadków dopiero w dniu 23 stycznia 2017 r., czyli z uchybieniem 7 dniowego terminu, o którym mowa art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznaje jednak stawianego przez skarżącą zarzutu wskazując na znajdującą się w aktach sprawy adnotację sporządzoną przez inspektor kontroli, z której wynika, że 10 stycznia 2017 r. zadzwoniła do niej pełnomocnik skarżącej i w trakcie rozmowy została ona zawiadomiona "o zaplanowanych przesłuchaniach świadków w dniach 23-25 stycznia 2017 r., poprzez odczytanie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków" (str. 1320 akt administracyjnych). Na tej podstawie organ podatkowych wywodzi, że pełnomocnik skarżącej została prawidłowo zawiadomiona o terminie przesłuchania. Z akt wynika także, że 23 stycznia 2017 r., bez udziału pełnomocnika skarżącej, inspektor kontroli skarbowej dokonała przesłuchania J.B. - udziałowca spółki A. oraz P.B. - udziałowca i prezesa spółki A., natomiast 24 stycznia 2017 r. nastąpiło przesłuchanie K.M. - udziałowca i prezesa spółki M. oraz J.M. - pośredniczącego w imieniu spółki M. w nawiązywaniu kontaktów handlowych. W dniu 25 stycznia 2017 r. nikogo nie przesłuchiwano. Zgoła inny obraz opisanej wyżej sytuacji przedstawia pełnomocnik strony skarżącej w skardze. Twierdzi ona, że "w dniu 10 stycznia zadzwoniła Pani (...) z zapytaniem, czy będę jako pełnomocnik obecna na przesłuchaniu w Gdańsku, które miało się odbyć 11 stycznia 2017 r. i w rozmowie wspomniała, że będą trzy przesłuchania w K., gdy powiedziałam, że nic o tym nie wiem, wówczas oznajmiła, że przez urlop nie wysłała zawiadomienia o przesłuchaniach. W czasie rozmowy nie wspomniała, gdzie będą przesłuchania i o której godzinie i wskazała tylko, że to będzie K." (str. 9 skargi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro organ podatkowy nie kwestionuje faktu doręczenia pisemnego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków z uchybieniem ustawowego 7 dniowego terminu, a jednocześnie nie jest w stanie w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, iż pełnomocnik skarżącej rzeczywiście już w dniu 10 stycznia 2017 r. została w wyczerpujący sposób powiadomiona o terminie, miejscu i celu planowanych na 23-25 stycznia 2017 r. przesłuchań świadków, to twierdzenie Sądu pierwszej instancji, który ocenił te okoliczności i uznał, że doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej było uprawnione. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne są zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny w tym zakresie stwierdzając, iż będzie ona możliwa "dopiero, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę ustaleń organu zostanie prawidłowo ustalony" (str. 10 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)