I FSK 526/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 556/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 3201-IOV2.4103.21.2018.22; IOV2.13.4103.19.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 556/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. P. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 23 kwietnia 2019 r. nr 3201-IOV2.4103.21.2018.22; IOV2.13.4103.19.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, sierpień i październik 2009 r. i uchylił przedmiotową decyzję. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w 2009 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą po nazwą: "S. S. P. M." w miejscowości D. w gminie G., w zakresie: sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów i odzysku surowców z materiałów segregowanych. Skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), mając na uwadze ustalenia wynikające z czynności sprawdzających dokonanych u Strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008 r., przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 maja 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Organ pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 ustalił, że faktury na których jako wystawca figuruje P. H-U. P.-S. E. P. W. (dalej: "kontrahent nr 1") wystawione zostały przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego miedzy tymi podmiotami. Począwszy od stycznia 2008 r. kontrahent nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do przeprowadzenia, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ponownego badania rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik 2009 r. Ponadto przesłane do NUS rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2009 r. (wydruki z 6 września 2016 r.) nie odzwierciedlały danych zawartych w ostatnich deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. W związku ze zmianami w nadesłanych rejestrach naniesionymi po kontroli podatkowej, Organ pierwszej instancji do badania ksiąg przyjął rejestry zakupu i sprzedaży VAT zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Odnośnie rejestru zakupów [Z_KOSZTY] za październik 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że był prowadzony wadliwie z uwagi na ujęcie w nim zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w zakresie zapisów w rejestrach: zakupu VAT [Z_TOWARÓW] za styczeń 2009 r. ustalił, iż błędnie ujęto w nim korektę faktury, otrzymaną w grudniu 2008 r., wystawioną przez M. S. M. S. (dalej: "kontrahent nr 2"), w związku z korektą stawki VAT ze zwolnionej na stawkę VAT 22%; zakupu VAT [Z_TOWARÓW] za pozostałe miesiące 2009 r. ustalono, że w ewidencji tej podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 na łączną kwotę netto 424.050 zł, podatek VAT 93.291 zł oraz przez P. P-H-U. L. K. A. (dalej: "kontrahent nr 3") na łączną kwotę netto 94.780 zł, podatek VAT 20.851,60 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli decyzją z 22 sierpnia 2017 r. NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 do maja 2009 i za sierpień 2009 oraz październik 2009 r. Strona, pismem z 20 września 2017 r. zwróciła się do Organu pierwszej instancji z wnioskiem o uzupełnienie wskazanej decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowieniem z 9 października 2017 r. odmówiono uzupełnienia wyżej wymienionej decyzji. W dniu 2 listopada 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, które postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. nie zostało uwzględnione. Na postanowienie to nie złożono skargi. Nie zgadzając się z decyzją Organu pierwszej instancji, Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Skarżący podniósł, że nie można uznać, że doszło do doręczenia postanowienia z 21 grudnia 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie z 9 października 2017 r. odmawiające uzupełnienia decyzji NUS z 22 sierpnia 2017 r. Podatnik wskazał, że organ odwoławczy przekazał przedmiotowe postanowienie wraz z informacją, że jest to "duplikat", a żadna z kart przekazanego duplikatu nie została urzędowo uwierzytelniona co do zgodności treści z oryginałem. Podważając fakt skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego skarżonej decyzji Podatnik zauważył, że 20 lipca 2017 r. złożono w Organie pierwszej instancji substytucję udzieloną przez R. M. dla K. S. do zastępowania go w sprawie, w której wskazano tylko numer sprawy bez podania adresu do doręczeń dla ustanowionego substytuta i od tego momentu Organ pierwszej instancji kierował korespondencję (w tym zaskarżoną decyzję) do substytuta jako adresata, a nie R. M. Decyzja została odebrana przez substytuta, co zdaniem Podatnika potwierdza, że decyzję skierowano i doręczono do niewłaściwej osoby. W złożonym odwołaniu Podatnik wskazał, że nie zgadza się z faktem wydania rozstrzygnięcia 22 sierpnia 2017 r., jak również z treścią samego rozstrzygnięcia, albowiem decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, a jeśli przyjąć, że został przerwany bądź zawieszony bieg terminu przedawnienia, to nie sposób zgodzić się z wydanym rozstrzygnięciem. Stwierdził, że jest ono wydane w okolicznościach, w których "zaniechano przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, wadliwe wnioski wyciągane z przeprowadzonych w sprawie dowodów, a w efekcie decyzja została wydana w oparciu o niepełne oraz wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego". Podatnik zarzucił, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Oświadczył przy tym, że nie został powiadomiony o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że co do zasady prawo do rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. upłynęło z końcem 2014 r., natomiast decyzja została doręczona substytutowi w 2017 r. Podatnik wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony z dniem 2 października 2014 r., w związku z wystosowaniem zawiadomienia z 3 października 2014 r., które doręczono 7 października 2014 r. Skuteczności doręczenia nie potwierdziła zdaniem Podatnika analiza potwierdzenia odbioru przesyłki. Skarżący wywiódł wniosek, że przedmiotowe potwierdzenie odbioru wskazanego zawiadomienia nie spełniało wymogów określonych obowiązującymi przepisami, a zatem nie miało waloru dokumentu urzędowego. Podatnik dalej podniósł, że niezależnie od powyższego, niemożliwe było doręczenie mu ww. pisma 7 października 2014 r., ponieważ przebywał w tym czasie na terenie Województwa Wielkopolskiego. Podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z 23 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji, DIAS wskazał na ich podstawie, że ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że faktury na których jako wystawca widnieje kontrahent nr 1, a jako nabywca Podatnik zostały wystawione przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie kontrahenta nr 3 DIAS stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez niego w sierpniu i październiku 2009 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem DIAS zarzut, że Organ pierwszej instancji nie udowodnił, że transakcje nie miały miejsca był chybiony. Organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało przy tym, iż NUS poddał zgromadzone materiały dowodowe szczegółowej analizie, której efekty zawarł w uzasadnieniu decyzji. Na wyżej wymienioną decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 19 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że przed Sadem Okręgowym w Szczecinie pod sygn. akt III K [...] toczy się sprawa przeciwko Skarżącemu, w której zgromadzony został materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia także sprawy podatkowej przede wszystkim w zakresie ustalenia tożsamości kontrahenta nr 1 i wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tej sprawie. Pełnomocnik Organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi, nadto wskazał odnośnie przedawnienia podniósł, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego w 30 czerwca 2014 r. obejmowało swoim zakresem kontrolę podatkową, w postępowaniu podatkowym pełnomocnik do odwołania dołączył zaś kolejne pełnomocnictwo. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że organy podatkowe w wyniku niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania podatkowego przyjęły, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, mimo iż istniały uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, sierpień i październik 2009 r. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji w aktach sprawy znajduje się dokument - potwierdzenie odbioru, z którego wynika że zostało ono doręczone adresatowi 7 października 2014 r. przez dwie pracownice Urzędu Skarbowego w Goleniowie, które złożonymi podpisami potwierdziły ten fakt. W miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru pisma wpisano datę i złożono nieczytelny podpis. Ponadto Skarżący przedłożył dowody mające podważać ten fakt. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione przez Skarżącego były podstawą wątpliwości w zakresie obalenia domniemania prawidłowości tego doręczenia bowiem organy podatkowe nie dokonały wnikliwej weryfikacji dokumentu stanowiącego potwierdzenie odbioru pisma z 3 października 2014 r. przez Skarżącego, natomiast na gruncie obowiązujących przepisów niezbędne jest, by potwierdzenie odbioru pisma nie budziło wątpliwości. Sąd pierwszej instancji podważył również walor dowodowy oświadczenie pracownika NUS o osobistym doręczeniu pisma bowiem w tym oświadczeniu wskazano na doręczenie zawiadomienia dotyczącego zawieszenia terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołano się do dokumentu potwierdzenia odbioru i znajdujących się tam dat i podpisów. Sąd pierwszej instancji nie dysponował oryginałem przedmiotowego potwierdzenia, które nie dotyczyło rozpatrywanej sprawy, jest to oświadczenie podpisane jedynie przez jedną z doręczających osób zatem nie może ono być przesądzające. W ocenie WSA w Szczecinie, DIAS wątpliwości tych nie usunął bowiem nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, co winien dokonać w ponownie prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z zeznań osób, które doręczały przedmiotowe zawiadomienie z 3 października 2014 r. celem ustalenia w jakich godzinach dokonane było doręczenie, w jaki sposób potwierdzenie doręczenia zostało podpisane, a także w jaki sposób została ustalona tożsamość odbiorcy pisma, a następnie w zależności od wyniku tego przesłuchania powołać biegłego z zakresu grafologii celem potwierdzenia autentyczności podpisu podatnika na dokumencie doręczenia zawiadomienia. W efekcie wskazanych powyżej naruszeń Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ podatkowy przedwcześnie uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. i uchylił decyzję DIAS będącą przedmiotem zaskarżenia. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podst. art. 185 p.p.s.a. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") w postaci niewłaściwego ich zastosowania poprzez przyjęcie, że Organ podatkowy przedwcześnie stwierdził jakoby nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, sierpień i październik 2009 r. bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania doręczone 7 października 20ł4 r. budzi wątpliwości w zakresie skuteczności jego doręczenia w sytuacji, gdy DIAS wykazał - na podstawie całości materiału dowodowego - iż pismo doręczone 7 października 2014 r. odebrał Skarżący osobiście, co wywołało skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednia przyczyną wydania skarżonego orzeczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1 O.p. w postaci błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, iż zwrotne potwierdzenie odbioru pisma z 3 października 2014 r. - zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, mającego charakter dokumentu urzędowego, może wzbudzać wątpliwości na skutek okoliczności, które nie przemawiają jednoznacznie za wadliwością tego doręczenia, w sytuacji gdy dowody przeciw domniemaniu wiarygodności dokumentu urzędowego muszą być zdecydowanie przekonywujące, a ciężar wykazania, że wbrew treści dokumentu przesyłka nie została doręczona, obciąża Stronę; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jak i nie wyjaśnił okoliczności przemawiających także na korzyść strony - zwłaszcza, gdy możliwości dowodowe strony doznawały ograniczeń - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym nakazanie organowi przeprowadzenie wskazanych w wyroku dowodów w celu uzyskania konkretnych informacji, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i został prawidłowo oceniony również w zakresie weryfikacji zwrotnego 2 potwierdzenia odbioru doręczenia 7 października 2014 r. pisma z 3 października 2014 r.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i nakazanie, w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym, przeprowadzenia nowych dowodów, w sytuacji gdy pożądane przez Sąd pierwszej instancji informacje znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1 O.p. na skutek niewłaściwego ich zastosowania i przyjęcia, że Organ podatkowy przedwcześnie stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, sierpień i październik 2009 r. bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru pisma doręczonego 7 października 2014 r. budzi wątpliwości w zakresie skuteczności jego doręczenia w sytuacji, gdy Organ podatkowy wykazał - na podstawie całości materiału dowodowego - że pismo doręczone w 7 października 2014 r. odebrał Skarżący osobiście, co wywołało skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania - powyższe w ocenie DIAS miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu podatkowego bowiem uznając, że kserokopie dokumentów złożonych do odwołania skargi przez Skarżącego wywołały wątpliwości, odnośnie do skuteczności doręczenia tego pisma, co przesądziło bezpośrednio o uznaniu za przedwczesne twierdzenia organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Organu podatkowego, dowody przedstawione przez Skarżącego nie mogły natomiast wywołać takiego skutku. 5. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.4. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za sierpień i październik 2009 r. upływał 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". W powołanej uchwale wskazano, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem od momentu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2255/19). Wskazać należy, że na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W związku z tym ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tym kontekście należy również podzielić pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2107/19 i z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2399/18, że w okresie do wejścia w życie przepisu art. 70c O.p. dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarcza faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, lecz konieczne jest doręczenie podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Zawiadomienie dokonane w tym przedmiocie tylko z udziałem podatnika jest nieistotne (nieskuteczne), o ile w dacie takiego powiadomienia podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i to bez względu na to czy organ zawiadamiający miał świadomość udzielenia takiego pełnomocnictwa, skoro wymóg ten realizowany mógł być przez organ, przed którym nie toczyło się żadne postępowanie wobec podatnika. Skoro ustawodawca od 15 października 2013 r. na mocy postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) wprowadził do O.p. przepis art. 70c O.p., to należy stwierdzić, że od tej daty wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomienie podatnika o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogło nastąpić tylko poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, którą tą ocenę co do zasady podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, Skarżący 30 czerwca 2014 r. złożył do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo ogóle upoważniające adw. T. R. do reprezentowania go w sprawie podczas kontroli podatkowej. Upoważnienie to udzielone było na podstawie art. 284 § 1 O.p. i dotyczyło czynności związanych z kontrolą podatkową, która to zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli 13 sierpnia 2014 r., doręczenia tego dokonano pełnomocnikowi podatnika - adwokatowi T. R. Zgodnie z treścią art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe są to gruncie O.p. odrębne postępowania, w sytuacji zatem gdy wolą podatnika jest bycie reprezentowanym w postępowaniu podatkowym przez tego samego pełnomocnika co w kontroli podatkowej, koniecznym jest więc przedłożenie organowi podatkowemu pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo przedłożone w kontroli podatkowej nie pozostaje automatycznie aktualne także w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane 14 stycznia 2015 r. i doręczone dorosłemu domownikowi Skarżącego – A. P. 15 stycznia 2015 r. W dniu 6 lutego 2015 r, wpłynęło do NUS pełnomocnictwo udzielone przez Stronę dla adwokata T. R. do reprezentowania go przed organami administracji publicznej w sprawie PP/4213-2/DM/15. Tym samym doręczenie w dniu 7 października 2014 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p w realiach rozpoznawanej sprawy powinno nastąpić do rąk Strony, jako że nastąpiło ono po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego NUS, działając na podstawie art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p., pismem z 3 października 2014 r. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia tego (m.in.) zobowiązania podatkowego "został zawieszony z dniem 02 października 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań". Nadto wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach podatkowych sprawy dokumentu "Potwierdzenie odbioru" wynika, że zostało ono doręczone "adresatowi" (Skarżącemu) 7 października 2014 r. przez dwie pracownice Urzędu Skarbowego w Goleniowie, które złożonymi podpisami potwierdziły ten fakt. W miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru pisma wpisano datę "07.10.14 r." i złożono nieczytelny podpis – czytelna jedynie pierwsza litera: "P". Stwierdzić należy w tym miejscu, że z formalnego punktu widzenia, dokumentacja w zawarta w aktach sprawy byłaby wystarczająca dla stwierdzenia prawidłowości tego doręczenia jedynie w sytuacji gdyby Strona go nie zakwestionowała, co jednak miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Strona podała w wątpliwość w wątpliwość fakt doręczenia zawiadomienia na podstawie braku "czytelnego" podpisu odbiorcy oraz braku oznaczenia daty jego odbioru przez podatnika. Istotne znaczenie ma ustalenie, czy podpis ten złożył podatnik. Wystawiony bowiem przez uprawniony podmiot dokument potwierdzenia obioru pisma w postępowaniu podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego, co potwierdza art. 190 § 1-2 O.p. Brak podpisu na potwierdzeniu odbioru uniemożliwia niewątpliwie zidentyfikowanie odbiorcy pisma, a tym samym potwierdzenie, czy zawarte w nim informacje były zgodne z prawdą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 216/18). Zauważyć należy, że przedmiotowe potwierdzenie odbioru zawiadomienia (dane adresata pisma) sporządzone zostało przez pracownika urzędu skarbowego, gdyż dwie pracownice tego urzędu prowadzące kontrolę podatkową zaznaczyły na potwierdzeniu odbioru, iż przesyłkę doręczono "adresatowi" i w miejscu przeznaczonym na "podpis doręczającego" wpisały datę 7 października 2014 r. i także złożyły własne podpisy. Jakkolwiek okoliczność ta jak podnosi to Organ podatkowy stanowi argument przemawiający za domniemaniem prawidłowego doręczenia, to jednak nie jest on rozstrzygający. Na stosowne okoliczności wskazała Strona, a Sąd pierwszej instancji przychylił się do jej stanowiska, zgodnie z którym dowody mające podważać fakt doręczenia podatnikowi w 7 października 2014 r. omawianego zawiadomienia, mające wskazywać na jego wyjazd w tym dniu do Poznania), zlecenie wykonania usługi z 22 września 2014 r., faktura z 7 października 2014 r. i oświadczenie DREWPAL spółki jawnej z 20 października 2017 r. w istocie rzeczy poddawały w wątpliwość stanowisko zajęte przez DIAS. Nadto w skardze do WSA w Szczecinie Skarżący podniósł dodatkowy argument odnośnie do braku autentyczności podpisu oraz własnoręcznie oznaczonej daty na zawiadomieniu, powołał się jednocześnie na treść sporządzonej na jego zlecenie prywatnej opinii grafologicznej. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. doręczenia, zgodnie z art. 144 O.p. odbywały się cyt.: "za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. (...)". Ponadto, w myśl art. 152 § 1 O.p.: "Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia". Z punktu widzenia tej regulacji istotnym jest zatem własnoręczne potwierdzenie otrzymania pism ze wskazaniem daty. Niemniej nie może świadczyć o naruszeniu art. 152 § 1 O.p. zamieszczenie na dowodzie doręczenia jedynie parafki przez osobę kwitującą odbiór przesyłki. Co prawda zgodzić się należy ze stanowiskiem, zgodnie z którym zamieszczenie jedynie samej parafy na tym dokumencie nie jest wystarczające. Przy czym jednak brak czytelnego podpisu nie może stanowić automatycznie wadliwości doręczenia. Organ podatkowy w przypadku kwestionowania prawidłowości doręczenia zobowiązany jest do zbadania i wyjaśnienia okoliczności związanych z tą czynnością materialno-techniczną, gdyż data doręczenia powinna zostać własnoręcznie wpisana przez osobę odbierającą pismo (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 638/15). W tym też kontekście należy brać pod uwagę zaniechania, których dopuścił się Organ podatkowy, uznając znajdujące się aktach dokumenty za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, nie biorąc przy tym pod uwagę wątpliwości podnoszonych przez Stronę, które to wątpliwości i brak reakcji ze strony DIAS doprowadziły do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonego kasacyjnie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez DIAS zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1 O.p. nie zasługiwały w świetle przedstawionej powyżej argumentacji na uwzględnienie. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób przeanalizował zaistniały w sprawie stan faktyczny i zasadnie doszedł do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 144 § 1 pkt 1 i art. 152 § 1, art. 187 § 1 O.p. zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane powyżej przepisy, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. I. Najda-Ossowska M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA