I FSK 512/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] spółka jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2802/11 w sprawie ze skargi R. [...] spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.. [...] spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 8.300 (osiem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2802/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R. spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2011 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 20 grudnia 2010 r. (zmienionej decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. – po dokonaniu wymiaru uzupełniającego) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące 2005 r. niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z 43 faktur, dotyczących zakupu obuwia, na których jako wystawca widniał Z. Zdaniem bowiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W ocenie organu pierwszej instancji Z., poza sprzedażą "ze stolika", nie prowadził faktycznie żadnej działalności, a jedynie wystawiał i podpisywał faktury. Wszystkimi natomiast sprawami zajmował się R. K., i to on znajdował dostawców, jak i odbiorców towarów, ustalał ilości towarów i negocjował ceny, dokonywał uzgodnień w zakresie sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione na rzecz spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, i ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej w dniu 26 października 2010 r. na rzecz Z. C. Jednocześnie jednak Dyrektor UKS nie zanegował, że strona nabyła towary z innych źródeł i dlatego nie zakwestionował wielkości sprzedaży i podatku należnego, a przy określaniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. przyjął obrót i podatek należny wykazany przez spółkę w deklaracjach VAT-7. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez Z. dostaw towarów na rzecz spółki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosił przeciwko niemu zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące przede wszystkim wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także zarzuty materialne, tj. dotyczące art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał też na bezprawne, w jego ocenie, pominięcie szeregu dowodów w sprawie (m.in. z zeznań Z. J., magazyniera spółki, oraz B. G., jej pracownika). 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w celu ustalenia, czy skarżąca dysponowała w poszczególnych miesiącach wystawionymi przez Z. C. fakturami dokumentującymi rzeczywiste dostawy obuwia, czy też faktury te dotyczyły zdarzeń fikcyjnych, skoncentrować się należało na występujących w stanowisku Z. C. licznych sprzecznościach i brakach. 3.2.1. Z powyższego względu Sąd, analizując zgromadzony materiał dowodowy, zaprezentowaną w wydanych decyzjach argumentację, a w końcu odnosząc się do zarzutów skargi, uznał, że wystarczające jest wskazanie na następujące okoliczności dowodzące fikcyjności dostaw obuwia na rzecz spółki. 3.2.2. Po pierwsze, jak zauważył WSA w Warszawie, łączna wartość dostaw obuwia wyniosła ponad 3 300 000 zł. Tymczasem Z. C. nie zatrudniał żadnego pracownika, pracował w tym czasie, tj. w 2005 r., jako kierowca karetki pogotowia ratunkowego w systemie 12h/12h, pomagać miał mu jedynie R. K. Nie mógł więc w ocenie Sądu prowadzić równocześnie tak poważnej działalności handlowej jako pośrednik i główny dostawca obuwia dla skarżącej. 3.2.3. Po drugie, wystawca faktur – przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2010 r. - zeznał, że rozpoczynając swoją działalność gospodarczą w styczniu 2005 r. dysponował kwotą jedynie ok. 2000 zł, podczas gdy pierwsze faktury, jakie wystawił w lutym tego roku, opiewały na kwoty wielokrotnie wyższe, tj. od 20.400 zł do 68.400 zł. Wspomniana kwota nie pokryłaby więc koniecznych wydatków na nabycie obuwia. 3.2.4. Po trzecie, jak podał Sąd, Z. C. nie pamiętał danych skarżącej spółki, wyraził jedynie przypuszczenie, że nabywała ona od niego obuwie. 3.2.5. Po czwarte, wystawca faktur, prowadzić miał osobiście dokumentację księgową swojej firmy, używając do tego celu komputera ze stosowanym programem księgowym, ale na pytanie zadane mu w 2010 r., czy potrafiłby utworzyć plik komputerowy, oświadczył, że już zbyt długo nie miał do czynienia komputerem, zaś utworzona dokumentacja księgowa spłonęła w pożarze jego mieszkania. W kontekście tych faktów w ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że osobiste prowadzenie dokumentacji przy użyciu komputera pozwalałoby na zachowanie, nawet po kilku latach, podstawowej umiejętności utworzenia pliku komputerowego w programie księgowym. Prawidłowo też zauważyły i zaakcentowały, że ze stosownego pisma jednostki straży pożarnej wynika, iż przedmiotowy pożar doprowadził jedynie do zniszczenia drzwi, został ugaszony przez sąsiadów Z. C. przed przybyciem jednostki straży pożarnej, i nie rozprzestrzenił się dalej. 3.2.6. Po piąte w 2007 r. Z. C. zeznał, że pieczątkę firmy udostępniał R. K., zaś w 2010 r. zaprzeczył udostępnianiu pieczątki komukolwiek. 3.2.7. Po szóste nieprawdopodobna byłaby, zdaniem WSA w Warszawie, niepamięć nazw dostawców i odbiorców obuwia (zeznania Z. C. w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony), gdyby takich dostaw, a wcześniej nabyć, istotnie dokonywano. Trudno, według tego Sądu też, wytłumaczyć niewiedzę (niepamięć) Z. C. co do stosowanej marży. Takiej oceny nie zmieniałaby nawet okoliczność aranżowania tych nabyć i dostaw przez R. K. 3.2.8. Po siódme, jak zauważył Sąd, kontrolującym działalność Z. C. nie zostały udostępnione żadne dowody dotyczące nabycia obuwia, przy czym całkowicie niewiarygodna, dla Sądu była wersja zniszczenia dokumentacji w pożarze. 3.2.9. Po ósme Z. C. wystawiał liczne podwójne faktury, tj. faktury o tych samych numerach, ale dotyczące innych odbiorców i innego asortymentu. W tej sytuacji Sąd uznał, że wystawianie faktur potwierdzających rzeczywiste dostawy nie mogłoby być dotknięte takim błędem, zaś wystawca z pewnością pamiętałby przynajmniej nazwy nabywców. 3.2.10. Po dziewiąte wskazani przez spółkę świadkowie, tj. Z. J. i A. S., nie potwierdzili faktu nabywania obuwia od Z. Nie potwierdził tego też R. L. (przywożący obuwie ze stadionu X-lecia własnym środkiem transportu). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, iż polegające na uznaniu, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez Z. C. prowadzącego działalność pod firmą Z. [...], nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na braku zastosowania, tj. uznaniu, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez Z. C. prowadzącego działalność pod firmą Z. [...], nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 2) w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem: • art. 2 Konstytucji RP w z w. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IS oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, • art. 191 Ordynacji podatkowej na to z uwagi na przekroczenie przez Dyrektora IS oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a to na skutek uznania przez Dyrektora IS, iż faktury wystawione przez Z. [...] na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Mimo niedoskonałości zarzutów przedstawionych w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia, mając na uwadze uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stanowiącą, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych oraz że funkcją i celem postępowania kasacyjnego nie jest rozstrzyganie sporu o słowa (contradicto in terminis), lecz sporu o prawo (contradicto in iuris), Naczelny Sąd Administracyjny zdołał zidentyfikować zarzut, który pozwalał na zakwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na przekroczenie przez Dyrektora IS oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy. Czego następstwem było podzielenie sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. W rozpoznawanej sprawie autorka skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia forsuje dwie zasadnicze tezy. Po pierwsze, jej zdaniem faktem jest, że dostawy obuwia na rzecz spółki miały miejsce, jedynie dostawcą był – czego nie kwestionuje - inny podmiot. Po drugie twierdzi, że spółka nie miała i nie mogła mieć świadomości, że to nie podmiot uwidoczniony na fakturach jest faktycznym dostawcą przedmiotowych towarów – co zgodnie z przedstawionym w kasacji orzecznictwem TSUE (o czym niżej) daje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, z takich faktur wynikającego. 5.3.1. Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy najpierw zwrócić uwagę na istotną sprzeczność występującą między uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, a treścią kontrolowanej w tym wyroku decyzji. Otóż w rozstrzygnięciach organów podatkowych nie kwestionowano faktycznego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej – handlu obuwiem. Dlatego też na potrzeby rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe 2005 r. w decyzjach przyjęto, wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7, wielkości obrotu i podatku należnego. Jednakże w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji sugeruje, choćby na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że Z. C. nawet przy pomocy R. K. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, w której łączna wartość obuwia wyniosła ponad 3.300.000, zł. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji zauważa, iż firma prowadzona przez Z. C. miała być głównym dostawcą towarów dla spółki. W takiej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nie zakwestionowano spółce w rozliczeniu VAT za 2005 r. obrotu i wielkości podatku należnego, to należało przyjąć, wbrew Sądowi pierwszej instancji, że dostawy obuwia na jej rzecz miały miejsce, a jedynie wystawcą faktury – czego spółka nie kwestionuje – nie był podmiot uwidoczniony na fakturach. Nie można bowiem jednocześnie zanegować dostaw towarów od głównego dostawcy nie kwestionując przy tym wielkości obrotu i podatku należnego wykazanego w deklaracji spółki. 5.3.2. Za uzasadnioną należało, więc uznać pierwszą forsowaną w skardze kasacyjnej tezę. 5.4. Stwierdzenie, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste nabycie towaru, powoduje, że aby zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. 5.4.1. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – dostawy obuwia rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." 5.4.2. Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). 5.6. W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jest jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżąca, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług - firmowania jedynie spornych dostaw przez Z. C. Również Sąd pierwszej instancji tych braków w decyzjach nie dostrzegł. Bez takich ustaleń natomiast nie jest w stanie faktycznym sprawy, możliwe zakwestionowanie skarżącej odliczenia podatku naliczonego ze spornych 43 faktur. 5.6.1. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu organy, jeżeli tylko nie stwierdzą przeszkód proceduralnych do ponownego wydania wobec spółki decyzji wymiarowych za sporne okresy rozliczeniowe, będą musiały ustalić, czy skarżąca miała świadomość, że nie nabywa spornych towarów od Z. C. 5.7. Konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. z pominięciem zbadania okoliczności, które mogły by świadczyć o tym, że spółka wiedział, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturach pozwala również na postawienie organom zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. 5.8. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł się natomiast przyczynić zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na braku zastosowania, tj. uznaniu, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez Z. C. prowadzącego działalność pod firmą Z. [...], nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzut ten jest zupełnie kuriozalny i przeczy generalnej tezie forsowanej w kasacji, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zastosowanie bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sprawie pozbawiłoby skarżącą tego prawa. 5.8.1. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a to na skutek uznania przez Dyrektora IS, iż faktury wystawione przez Z. [...] na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistej transakcji. W zarzucie tym bowiem za pomocą przepisów prawa materialnego w sposób nieuprawniony próbuje się podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. 5.9. Przedstawione wyżej względy przesądziły, że orzeczono jak w sentencji – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.