I FSK 510/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 24/21 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt III SAB/Wa 24/21 ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. uznając, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w pozostałym zakresie. 2. Sąd pierwszej instancji pod dokonaniu analizy przebiegu postępowania odwoławczego poprzez pryzmat wytycznych i ocen wynikających z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 2359/18 stwierdził, że nie sposób uznać, że Dyrektor IAS działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania odwoławczego. Nie sposób również dopatrzeć się przyczyny zwłoki w zakończeniu postępowania w podnoszonej przez organ konieczności analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi pod sygn. akt [...] (a następnie pod sygn. [...]). Takowa analiza została już bowiem przeprowadzona w 2011 r. Ponadto w oparciu o posiadane przez organ odwoławczy informacje, wynikające z akt sprawy, organ ten winien mieć świadomość, że akta postępowania karnego są obszerne, w związku z czym pozbawione jakiejkolwiek racjonalności było występowanie do Prokuratury Okręgowej w Łodzi o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii materiałów dowodowych zgromadzonych w ramach tego postępowania karnego. Ponadto – zdaniem Sądu pierwszej instancji - Dyrektor IAS powinien mieć na względzie, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczy decyzji wydanej w pierwszej instancji w 2003 r. Niewątpliwie właśnie z tego powodu postępowanie podatkowe powinna cechować dynamika. Tymczasem w ramach tych ostatnich 17 miesięcy postępowania odwoławczego aktywność organu w okresie od 13 lutego 2020 r. do 29 czerwca 2021 r. ograniczała się jedynie do wydawania postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy oraz do wystosowania kilku pism (w znacznych odstępach czasowych) do Prokuratury Okręgowej w Łodzi, celem uzyskania możliwości zapoznania się z całością akt śledztwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odwlekanie podejmowania czynności zmierzających do bezpośredniego załatwienia sprawy, skutkujące długim odstępem czasu pomiędzy nimi i naruszenie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej są wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że postępowanie odwoławcze w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. prowadzone było w sposób przewlekły. W konsekwencji Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ odwoławczy prowadząc przewlekle postępowanie naruszył art. 125 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej pkt 1-2 sentencji tego wyroku, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - /dalej P.p.s.a/ w związku z art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 3, art. 140 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - /dalej O.p./, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej pkt 1 - 2 sentencji wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Rozpoznawana skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 3.2. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 3,, art. 140 § 1 i 2 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. podniesiono, że organ odwoławczy mógł podjąć niezbędne działania procesowe dopiero po wpływie do IAS w Warszawie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/18 wraz z aktami przedmiotowej sprawy, co nastąpiło 12 lutego 2020 r. Następnie zrelacjonowano przebieg czynności procesowych wskazując, że: - 26 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Łodzi o przekazanie uwierzytelnionych kopii materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w Łodzi Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej o sygn. akt [...], a następnie pod sygn. [...]; - Pismem z 1 października 2020 r. (data wpływu: 12 października 2020r.) Prokuratura Okręgowa w Łodzi poinformowała, że ze względu na obszerność sprawy [...] (ponad 320 tomów akt głównych), nie ma możliwości przekazania uwierzytelnionych kopii materiałów wytworzonych podczas śledztwa, a akta postępowania znajdują się w archiwum Prokuratury Okręgowej w Łodzi i mogą zostać wypożyczone celem wykonania fotokopii; - W dniu 9 lipca 2021 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej o wyrażenie zgody dla upoważnionych pracowników na dokonanie przeglądu, wypożyczenia i przewozu akt do siedziby Dyrektora IAS; - Zarządzeniem z 12 lipca 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w Łodzi zarządził uwzględnić w całości wniosek Dyrektora IAS z 9 lipca 2021 r. i udostępnić akta sprawy [...] (przekazano mailem, wpływ 13 lipca 2021 r.); - W dniu 14 lipca 2021 r., pracownicy Izby Administracji Skarbowej w Warszawie udali się do Archiwum w Sądzie Okręgowym w Łodzi, gdzie dokonali wstępnego przeglądu akt sprawy. Z uwagi na obszerność akt sprawy znaczną ich część przewieziono do siedziby Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej analizując opisany przebieg czynności procesowych stwierdził, że te wszystkie działania świadczą o skrupulatnym i rzetelnym prowadzeniu sprawy i nie mogą być kwalifikowane w świetle art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 O.p. jako działania przewlekłe. Wyraził pogląd, że taka ocena jest nieracjonalna i przekracza granice dopuszczalnej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 191 O.p. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższej oceny przebiegu postępowania odwoławczego nie można podzielić. 3.4. Przede wszystkim odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przewlekłości postępowania", co zostało opisane na k. 25-28 zaskarżonego wyroku. Powyższa wykładnia jest prawidłowa, nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej i należy ją w całości zaakceptować. 3.5. Sąd pierwszej instancji dokonał również drobiazgowej analizy wszystkich czynności procesowych podjętych od dnia 12 lutego 2020 r. tj. od momentu otrzymania przez Dyrektora IAS prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2708/17 wraz z aktami sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. do dnia wniesienia skargi z 7 lipca 2021 r. (wpływ 12 lipca 2021 r.), co zostało szczegółowo opisane na k. 29-34 zaskarżonego wyroku. Ze skargi kasacyjnej wynika, że ustalony przez Sąd przebieg tych czynności procesowych również nie jest kwestionowany. W konsekwencji za bezsporne uznać należy, że postępowanie odwoławcze od dnia zwrotu akt trwało do dnia wniesienia skargi na przewlekłość trwało 17 miesięcy. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w ramach tych 17 miesięcy aktywność organu odwoławczego była bardzo ograniczona, albowiem: - w okresie od 13 lutego 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. (czyli przez półtora miesiąca) organ odwoławczy nie dokonał żadnych czynności procesowych. W okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. bieg terminów procesowych z mocy prawa uległ zawieszeniu. - od 24 maja 2020 r. do dnia 25 sierpnia 2020r. (czyli przez 3 miesiące) Dyrektor IAS nie podjął żadnej czynności procesowej zmierzającej do załatwienia sprawy, poza wyznaczeniem postanowieniami z 8 czerwca 2020 r. oraz z 6 sierpnia 2020 r. nowych terminów załatwienia sprawy. Pierwszą czynnością procesową organu odwoławczego było wystosowanie pisma z 26 sierpnia 2020 r. do Prokuratury Okręgowej w Łodzi z prośbą o przekazanie uwierzytelnionych kopii materiałów wytworzonych podczas śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w Łodzi o sygn. akt [...], a następnie pod sygn. [...]. Pierwszą czynność procesową organ odwoławczy podjął zatem po upływie ponad czterech i pół miesięcy (uwzględniając ww. okres zawieszenia biegu terminów procesowych). W okresie od 27 sierpnia 2020 r. do 27 grudnia 2020 r. (czyli przez 4 miesiące) Dyrektor IAS nie podjął żadnej czynności procesowej zmierzającej do załatwienia sprawy, poza wyznaczeniem postanowieniami z 13 października 2020 r. oraz z 7 grudnia 2020 r. nowych terminów załatwienia sprawy. Drugą czynnością procesową organu odwoławczego było wystosowanie pisma z 28 grudnia 2020 r. do Prokuratury Okręgowej w Łodzi z prośbą o wypożyczenie zarchiwizowanych akt śledztwa o sygn. akt [...] ([...]). Tę drugą czynność procesową organ podjął po ponad dwóch miesiącach od momentu jak uzyskał informację od Prokuratury Okręgowej w Łodzi, że akta przedmiotowego śledztwa liczą ponad 320 tomów akt głównych i nie jest możliwe sporządzenie ich uwierzytelnionych kopii, jest natomiast możliwość ich wypożyczenia (ww. pismo z 1 października 2020 r. - wpływ 12 października 2020 r.). W okresie od 29 grudnia 2020 r. do 9 lutego 2021 r. (czyli przez ponad miesiąc) Dyrektor IAS nie podjął żadnej czynności procesowej zmierzającej do załatwienia sprawy, poza wyznaczeniem postanowieniem z 8 lutego 2021 r. nowego terminu załatwienia sprawy. Trzecią czynnością procesową organu odwoławczego było wystosowanie w dniu 10 lutego 2021 r. kolejnego pisma do Prokuratury Okręgowej w Łodzi z prośbą o wypożyczenie zarchiwizowanych akt śledztwa o sygn. akt [...] ([...]). W okresie od 11 lutego 2021 r. do 23 maja 2021 r. (czyli przez ponad 3 miesiące) Dyrektor IAS nie podjął żadnej czynności procesowej zmierzającej do załatwienia sprawy, poza wyznaczeniem postanowieniem z 8 kwietnia 2021 r. nowego terminu załatwienia sprawy. Czwartą czynnością procesową organu odwoławczego było wystosowanie w dniu 24 maja 2021 r. kolejnego pisma do Prokuratury Okręgowej w Łodzi dot. wypożyczenia zarchiwizowanych akt śledztwa o sygn. akt [...] ([...]). Tę czwartą czynność procesową organ podjął po prawie dwóch miesiącach od momentu jak uzyskał informację od Prokuratury Okręgowej w Łodzi, że akta przedmiotowego śledztwa liczą 385 tomów i należy rozważyć możliwość ich oględzin w siedzibie Prokuratury, ewentualnie możliwość transportu tych akt we własnym zakresie (ww. pismo z 23 marca 2021 r. - wpływ 1 kwietnia 2021 r.). W okresie od 25 maja 2021 r. do 29 czerwca 2021 r. (czyli przez ponad miesiąc) Dyrektor IAS nie podjął żadnej czynności procesowej zmierzającej do załatwienia sprawy, poza wyznaczeniem postanowieniem z 8 czerwca 2021 r. nowego terminu załatwienia sprawy. "Intensywne działania" polegające na prowadzeniu rozmów telefonicznych przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z prokuratorem i pracownikiem Prokuratury Okręgowej w Łodzi podjęto w okresie od 30 czerwca 2021 r. do 9 lipca 2021 r. W dniu 14 lipca 2021 r., po uprzednim wydaniu w dniu 12 lipca 2021 r. przez Prokuratora Okręgowego w Łodzi zarządzenia o udostępnieniu akt śledztwa, pracownicy IAS dokonali wstępnego przeglądu tych akt i część z nich wypożyczyli, celem dalszej analizy. Jak wynika z chronologii zdarzeń intensyfikacja działań organu nastąpiła po wniesieniu przez Skarżącą pismem z 15 czerwca 2021 r. ponaglenia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W ramach tych ostatnich 17 miesięcy postępowania odwoławczego aktywność organu w okresie od dnia 13 lutego 2020 r. do dnia 29 czerwca 2021 r. ograniczała się jedynie do wydawania postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy oraz do wystosowania kilku pism (w znacznych odstępach czasowych) do Prokuratury Okręgowej w Łodzi, celem uzyskania możliwości zapoznania się z całością akt śledztwa, w ramach którego T.M. (V.) przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnoskarbowych, zakończonego prawomocnie 22 listopada 2011 r. jego umorzeniem. Mając powyższe na uwadze należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko WSA w Warszawie, że nie sposób uznać, że Dyrektor IAS działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania odwoławczego. Co więcej nie sposób dopatrzeć się przyczyny zwłoki w zakończeniu postępowania w podnoszonej przez organ konieczności analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi pod sygn. akt VI Ds. 17/00 (a następnie pod sygn. VI Ds. 2/11). Należy bowiem podkreślić, że toczące się przed Dyrektorem IAS od kwietnia 2003 r. postępowanie odwoławcze (a więc od ponad 18 lat) jest wynikiem wznowienia postępowania w związku ze sprzeciwem złożonym przez Prokuratora Okręgowego w Łodzi z 20 września 2001 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z 26 października 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Uwzględniając powyższe zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i 2, art. 139 § 3, art. 140 § 1 i 2 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. należało uznać za chybiony. 3.6. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Przepis art. 149 P.p.s.a. ma charakter kompetencyjny i znajduje zastosowanie jedynie, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że doszło w sprawie do bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy, wskazując mu jakie elementy winien zawierać w takiej sytuacji wyrok. Skoro Sąd pierwszej instancji ustalił, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania, słusznie zastosował wskazany przepis. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w sposób właściwy do oczywistego faktu (notorii procesowej), w postaci wprowadzenia w miesiącu marcu 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii, związanego z COVID-19, w szczególności do zmiany w funkcjonowaniu instytucji publicznych, w tym IAS. 3.8. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji oceniając działania organu odwoławczego wziął pod uwagę sytuację epidemiologiczną w 2020 r. w kontekście spełnienia przesłanek skutkujących uznaniem, że organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego postępowania. Wynika to jasno z motywów wyroku. Ponadto podnieść należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, zestawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżący kasacyjnie organ co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. 3.9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA