I FSK 218/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 17/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. III SAB/Wa 17/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca lub Spółka") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej jako "organ podatkowy") w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2018 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie wyrokiem: a) że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, względnie bezczynności; b) o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 40.000 zł; ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, ze istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. Wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie wniesionej skargi oraz z naruszeniem art. 149 § 1 pkt 3, w związku z art. 149 § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, niezasadne nieuwzględnienie skargi, a w rezultacie nieś twierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, względnie zachowanie organu cechowała bezczynność, podczas gdy organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj.: a/ art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 139 § 1, oraz w związku z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez ograniczenie prowadzonego postępowania podatkowego praktycznie wyłącznie do wielokrotnego (8-krotnego) przedłużania terminu załatwienia sprawy w związku z oczekiwaniem na zakończenie postępowania kontrolnego u kontrahenta Skarżącej, tj. spółki A. sp. z o.o. (dalej: "A.") oraz na zakończenie postępowania podatkowego u kontrahenta A., tj. spółki V. sp. z o.o. (dalej: "V."), z jednoczesnym zaniechaniem samodzielnego podjęcia przez Organ w tym czasie (obejmującym łącznie ponad 24 miesiące od wszczęcia postępowania podatkowego) jakichkolwiek czynności dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. z jednoczesnym: (i) zaniechaniem podjęcia czynności zmierzających do właściwego wyjaśnienia kierunku ruchu telekomunikacyjnego wysyłanego lub odbieranego przez Spółkę, na skutek zaniechania wezwania do przedstawienia danych o wykonywanych połączeniach (tzw. CDR- Cali Detail Record) w terminie dopuszczalnym na podstawie art. 180a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 576, dalej: "Prawo telekomunikacyjne"), pomimo że organ miał pełną wiedzę o tym. że ustalenie faktycznego kierunku tego ruchu było możliwe tylko na podstawie takich plików CDR. oraz z jednoczesnym (ii) nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, tj.: S. S. i L. H. (członków zarządu V.) oraz B. K. (pracownika I. sp. z o.o., kontrahenta Spółki), a także z weryfikacji dostępu Prezes Zarządu Spółki do rachunku bankowego V. oraz do księgowości V.. prowadzonej przez firmę E. sp. z o.o., - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do niewyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w rozsądnym terminie, a w rezultacie do naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego. 2/ art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 138a § 1, art. 145 § 1 - § 2 w związku z art. 139 § 1, oraz w związku z art. 140 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły obejmujący przedłużenie terminu zakończenia postępowania w sprawie zwrotu VAT na skutek doręczenia postanowienia z dnia II września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 30 grudnia 2019 r. bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie (zgodnie z treścią pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej), - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do przedłużenia zwrotu VAT z naruszeniem przepisów postępowania, a w rezultacie do naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego. 3/ art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wyprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej na gruncie faktów niewynikających z akt sprawy, polegające na uznaniu, że pełnomocnik w postępowaniu podatkowym został ustanowiony dopiero po doręczeniu do Skarżącej postanowienia z dnia 11 września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co pozwala na uznanie doręczenia tego postanowienia bezpośrednio do Spółki zamiast do pełnomocnika za prawidłowe, podczas gdy pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę w toku kontroli podatkowej obejmowało upoważnienie do reprezentowania Spółki również w toku postępowania podatkowego, o czym Organ miał wiedzę (Załącznik nr 3), a ponadto pełnomocnik złożył do organu pełnomocnictwo przed doręczeniem Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do zaniechania stwierdzenia przez Sąd naruszeń w doręczeniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola sądowoadministracyjna obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W tym zakresie przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. 3.3. Pojęcie "przewlekłości postępowania" wprowadzone zostało do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.) i obowiązuje od 11 kwietnia 2011 r. Celem nowelizacji było usprawnienie postępowania administracyjnego poprzez stworzenie możliwości zaskarżenia nie tylko samej czynności organu administracji publicznej, ale również prowadzenia przez te organy postępowania w sposób przewlekły. Przewlekłość postępowania, określona w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność organu". NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, zapadłym jeszcze przed nowelizacją wskazał, że "Dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, zauważyć trzeba, iż nowelizacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dodanie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, wymagać będzie reinterpretacji pojęcia »bezczynności«, poprzez ograniczenie jego rozumienia do niewydania w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez pojęcie »przewlekłego prowadzenia postępowania« należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (...), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (...). Pojęcie »przewlekłość postępowania« obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Tak wyodrębniona skarga na przewlekłość postępowania dotyczyć będzie sytuacji innych niż formalna bezczynność organu (...)." (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., sygn. VII SAB/Wa 62/14). Z kolei NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2038/13, stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również, kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Co do zasady orzecznictwo to zachowuje aktualność również obecnie. 3.4. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii formalnych związanych ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Po pierwsze, jak wynika z sentencji zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, a zatem zarzuty kasacyjne dotyczące bezczynności organu podatkowego nie mogą być przedmiotem oceny przez Sąd kasacyjny bowiem wychodzą poza granice przedmiotowej sprawy. Po drugie, w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie mogą być przedmiotem oceny odrębnie toczące się lub zakończone postępowania, w tym także dotyczące przedłużenie terminu deklarowanego przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym służy bowiem zażalenie, a następnie skarga do WSA. Skarżąca miała zatem zapewnioną prawnie możliwość zakwestionowania prawidłowości takiego postanowienia w odrębnej procedurze. Mogła także wnieść skargę na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po trzecie, w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie może być przedmiotem oceny przewlekłość kontroli podatkowej z analogicznych jak powyżej przyczyn. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 7/19 oddalił skargę Skarżącej na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Po czwarte, w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie mogą być przedmiotem oceny sądowej zagadnienia merytoryczne, takie jak np. kwestia oceny należytej staranności w kontekście kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych przyczyn nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kasacyjnej przywołane w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej. 3.5. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 139 § 1 oraz w związku z art. 140 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prowadzonego postępowania podatkowego wyłącznie do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy oraz zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do właściwego wyjaśnienia kierunku ruchu telekomunikacyjnego wysyłanego lub odbieranego przez Spółkę oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, tj.: członków zarządu V. oraz pracownika I. sp. z o.o. Jak wynika z dokonanych ustaleń przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest świadczenie usług hurtowej terminacji telekomunikacyjnego ruchu głosowego obejmujących również tranzyt ruchu. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują zarówno terminację ruchu na Polskę, jak również kierunki międzynarodowe, zwłaszcza kraje bałkańskie. Głównym źródłem generującym w Spółce kwotę podatku naliczonego były koszty poniesione w związku z nabyciem usług telekomunikacyjnych od dwóch kontrahentów krajowych: A. (na łączną kwotę netto: 1.430.289,30 zł, VAT: 328.946,54 zł) oraz I. sp. z o. o., (na łączną kwotę netto: 1.537.591,63 zł, VAT: 353.646,24 zł). Dostawcą usług do A. była V., a jak ustalono opiekunem handlowym większości podmiotów, z którymi V. współpracowała (zarówno dostawców, jak i odbiorców, w tym także A.) w zakresie usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP, była K. C., będąca jednocześnie prezesem zarządu Skarżącej. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A. pod kątem weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą, udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie luty-czerwiec 2018 r. Występował także (tj. pismami z 2 marca 2020 r. z 26 sierpnia 2020 r. z 9 grudnia 2020 r.) do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o informacje dotyczące ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w V.. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2018 r. Organ podatkowy wystąpił także do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów Skarżącej, a także weryfikacji przeprowadzonych ze Skarżącą transakcji w luty-czerwiec 2018 r. Otrzymany w toku postępowania podatkowego w Spółce od ww. organów podatkowych materiał dowodowy został włączony do akt sprawy i organ podatkowy postanowieniem z 18 marca 2021 r. zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W dniu 7 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań : członków zarządu spółki V. oraz pracownika I., a ponadto o weryfikację dostępu K. C. do rachunku bankowego V. oraz weryfikacji Jej dostępu do księgowości V.. 3.6. Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że organ podatkowy działał w sposób przewlekły w zakresie wniosków dowodowych Skarżącej skoro takie wnioski złożone zostały dopiero po wyznaczeniu przez organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny okoliczność, że Skarżąca sformułowała takie wnioski także w czasie kontroli podatkowej, bowiem wówczas organ odmówił ich przeprowadzenia pouczając Spółkę, że będzie mogła je złożyć w postępowaniu podatkowym. Jeżeli chodzi natomiast o sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania przez organ podatkowy wezwania do przedstawienia danych o wykonywanych połączeniach (tzw. CDR- Cali Detail Record), to zauważyć należy, że Skarżąca nie tylko nie występowała z takim wnioskiem dowodowym na etapie postępowania podatkowego, ale również w skardze do WSA nie wskazywała na naruszenie w powyższym zakresie nie dając tym samym możliwości ustosunkowania się do niego Sądowi pierwszej instancji. Nie sformułowano przy tym w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art.134 p.p.s.a. co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. A.Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik