I FSK 443/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 714/17 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. W. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 714/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G.W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2017 r.. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 7.417 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 11369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c oraz art. 145 § [2] i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. uległo przedawnieniu na skutek tego, że pismo zawierające zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, a pominięcie w zakresie doręczania ustanowionemu pełnomocnikowi oznacza, że pismo nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami art. 145 § 2 w zw. z art. 212 o.p., chociaż organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów gdyż doręczenie podatnikowi 30 listopada 2016 r. pisma zawiadamiającego , że z dniem 3 listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. uległ zawieszeniu spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż organ podatkowy nieprawidłowo zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, chociaż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu gdyż organ podatkowy w sposób prawidłowy zawiadomił podatnika w trybie art. 70 c o.p. o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia, a tym samym nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd przesądził, że nieprawidłowym na gruncie przedmiotowej sprawy jest doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70 c o.p. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie były zasadne zarzuty podniesione w pkt I.1. oraz I.2. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do marca 2011 r. uległy przedawnieniu. W rozpoznawanej sprawie bezsporne było ustalenie, że zawiadomienie z 16 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, doręczono 30 listopada 2016 r. bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. 3.2. Odnotować w związku z powyższym ustaleniem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wyjaśnił, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny, w pkt 6.3.12. uzasadnienia uchwały wyjaśnił, że zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Przyjął, że doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną o daleko idących skutkach materialnoprawnych i że obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Zastrzegł przy tym, że "(...) w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego". 3.3. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – zawiadomienie z 16 listopada 2016 r., o którym mowa w art. 70c o.p. doręczono bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, tak doręczone zawiadomienie nie doprowadziło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Bezspornym w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że organ drugiej instancji nie kwestionował prawidłowości ustanowienia pełnomocnika przed organem pierwszej instancji, który z kolei uznał, że skarżący jest reprezentowany przez pełnomocnika, w związku z czym decyzję z 9 listopada 2016 r. określającą zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń – marzec 2011 r. doręczył na adres radcy prawnego R. S. [...] s.c. ul. K. [...]. Istotnym w niniejszej sprawie jest zatem fakt, że w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. 30 listopada 2016 r., toczyło się z udziałem skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej, dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego zawiadomienie z art. 70c o.p., powinno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. Powyższe uchybienie skutkowało brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku tj. brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższe, niezasadne były podniesione w pkt I.1. oraz I.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 i art. 212 o.p. 4. Chybiony był również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Aby bowiem zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej organu odwoławczego, że "WSA w Łodzi naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia wskazania z jakich powodów przyjął za słuszny pogląd zaprezentowany w zaskarżonym orzeczeniu nie odnosząc się do szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym głównie Naczelnego Sadu Administracyjnego i nie rozważył charakteru prawnego pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia", wskazać należy, że w rzeczywistości ma on charakter czysto polemiczny, Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób pełny i szczegółowy do zarzutu przedawnienia w sprawie i prawidłowo uzasadnił okoliczności przemawiające za jego uwzględnieniem, zaś powołane przez organ w skardze kasacyjnej orzecznictwo należy uznać za nieaktualne w świetle podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski