I FSK 2261/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 42/21 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. z siedzibą w H.kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 42/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi U. z siedzibą w H. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydał w dniu 28 lutego 2020 r. w stosunku do Skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., którą doręczono na adres siedziby Strony w N. w dniu 6 marca 2020 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 maja 2020 r. wniosła o przywrócenie terminu do odwołania od wymienionej decyzji podnosząc, że przeszkodą uniemożliwiającą terminowe wniesienie odwołania aż do dnia dokonania tej czynności, było doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na niewłaściwy adres, co skutkowało brakiem możliwości podjęcia odpowiednich kroków prawnych przez Stronę. Skarżąca już w dniu 27 lutego 2019 r. złożyła do organu podatkowego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym zaktualizowała dane w polu B.6.2."Adres do korespondencji", wskazując, że właściwym jest adres w K. przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia 26 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. Organ stwierdził, ze Strona dochowała wymogu wniesienia przedmiotowego podania w przepisanym terminie, natomiast nie przedstawiła argumentacji zasługującej na uwzględnienie. Wskazując na wadliwość doręczenia, Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi, zaś kwestia doręczenia decyzji została rozstrzygnięta w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła, że organ wadliwie uznał za prawidłowe doręczenie decyzji na adres w H., albowiem właściwym adresem do doręczeń był adres krajowy podany w formularzu NIP-2. Ponadto organ niesłusznie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie powołanym na początku wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 42/21 uznał, że skarga była zasadna. Sąd zauważył, że wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 41/21 uchylone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2020 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na skutek uznania, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 lutego 2020 r. nie została doręczona skutecznie. Organ pominął bowiem ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz zignorował wskazany w formularzu NIP-2 adres do korespondencji. Konsekwencją wskazanego wyroku było uznanie w przedmiotowej sprawie, że nie wystąpiły przesłanki orzekania co do przywrócenia terminu, skoro termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu z uwagi na wadliwe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia prowadzącej do uznania, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane przedwcześnie, a ponadto z naruszeniem art. art. 162 § i § 2 O.p. wskutek niewyjaśnienia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena zaskarżonego postanowienia została dokonana w świetle ustaleń i orzeczenia Sądu wydanego w innej sprawie, prowadzonej pod sygnaturą III SA/Wa 41/21 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie w oparciu o kryterium zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 i w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, wskazujących na konieczność ustalenia przez organ podatkowy prawidłowości doręczenia decyzji, co do której odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to zalecenia wykraczają poza zakres przedmiotowy sprawy objętej niniejszym postępowaniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Na ocenę niezasadności skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 2274/21, którym oddalona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wywiedziona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 41/21, wydanym w dniu 8 lipca 2021 r. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Postanowienie to otwierało drogę do oceny wniosku istotnego w niniejszej sprawie, to jest co do przywrócenia uchybionego terminu. We wskazanym wyroku (sygn. akt I FSK 2274/21) Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji podważającą stanowisko organu podatkowego co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a to z uwagi na niedoręczenie decyzji pod adresem do korespondencji, zgłoszonym organowi na formularzu NIP-2. Powyższy wyrok ma - na podstawie art. 170 p.p.s.a. – moc wiążącą również w rozpoznawanej sprawie. Jak to bowiem wynika ze wskazanego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem w sposób prawomocny zostało przesądzone, że Skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia był bezprzedmiotowy. Podstawowym warunkiem możliwości przywrócenia terminu – w świetle art. 162 § 1 O.p. – jest bowiem jego uchybienie, tj. niedokonanie czynności procesowej w przewidzianym terminie. W światle powyższego niezasadna jest argumentacja organu co do wadliwości wywodu Sądu w zaskarżonym obecnie wyroku, uwzględniającego kwestię terminowości wniesienia odwołania. Organ przytacza fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w których zwraca się uwagę na to, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji, a w konsekwencji zachowania terminu do odwołania, winna być oceniana w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do odwołania, nie zaś w sprawie oceny przesłanek przywrócenia terminu. Jednakże przywołane orzeczenia dotyczą innej sytuacji, aniżeli zaistniała w tej sprawie, albowiem sporna kwestia nie należy do merytorycznego podłożą wniosku, lecz oceniana jest jako przesłanka samej możliwość procedowania w przedmiocie przywrócenia terminu. Przedwczesne złożenie wniosku o przywrócenie terminu skutkuje brakiem przedmiotu postępowania i jest bezskuteczne, co rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli błędnie zostanie ono wszczęte (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1030/12). W sytuacji więc, gdy wniosek o przywrócenie terminu został złożony przez Spółkę mimo braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, właściwym działaniem organu podatkowego nie powinno być merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku, lecz zastosowanie przepisu art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w omawianym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06. Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Z uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku I FSK 2274/21 należało przeto uznać, że przyczyną, dla której wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia przez Skarżącą odwołania było niedopuszczalne, był brak uchybienia tego terminu, a zatem brak przesłanki określonej w art. 162 § 1 O.p. Pomimo tego organ wszczął postępowanie z wniosku Skarżącej, rozpatrzył ten wniosek i wydał co do niego rozstrzygnięcie merytoryczne. Zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku, nie odpowiada regułom z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem Sąd zalecił poczynienie ustaleń co do prawidłowości doręczenia, co przesądził de facto w sprawie III SA/Wa 41/21. Niemniej jednak z przedstawionych powyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a., nie mogły doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wyrok ten bowiem co do zasady prawidłowo eliminuje z obrotu prawnego nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu, choć z uzasadnienia tego orzeczenia płyną błędne wskazówki co do dalszego sposobu postępowania w sprawie. Przy ponownym załatwieniu wniosku organ w miejsce wskazówek Sądu pierwszej instancji, uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA