I FSK 42/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 675/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.7.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić Gminie [...] ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 200 (dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 675/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina, Miasto, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Gmina w kwietniu 2015 r. zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie pływalni przy Zespole Szkół (dalej: pływalnia, kompleks). Kompleks realizuje potrzeby lokalnej społeczności w zakresie sportu i rekreacji. Na etapie pozyskiwania środków na dofinansowanie inwestycji, a jeszcze przed podjęciem prac budowlanych, podjęto decyzję o pozostawieniu obiektu w środkach trwałych Gminy i świadczeniu usług związanych z obiektem (tj. sprzedaży biletów/karnetów, wynajmu powierzchni hali basenowej, itp.) bezpośrednio przez Gminę. Obrót z tytułu tych usług był/jest i będzie deklarowany i opodatkowany przez Gminę (w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Z uwagi na bezpośrednią bliskość Szkoły Podstawowej (dalej: SP), Gmina zdecydowała się powierzyć Dyrektorowi SP czynności związane bezpośrednio z utrzymaniem i bieżącym administrowaniem obiektem w imieniu i na rzecz Gminy, zawierając stosowną umowę w tym zakresie. O wyborze ww. koncepcji przesądził w szczególności charakter dofinansowania pozyskanego przez Gminę – umowa pożyczki z dnia 14 grudnia 2012 r. w ramach Inicjatywy [...]. Korzystanie z kompleksu jest możliwe na podstawie cennika zawartego w zarządzeniu Burmistrza Miasta z dnia 6 marca 2015 r. (dalej: zarządzenie). Zarządzeniem ustanowione zostały opłaty za wstęp na basen (wraz z jacuzzi i sauną), siłownię i squasha. Jako, że celem Gminy jest pełne wykorzystanie kompleksu do celów komercyjnych, nie przewidziano godzin bezpłatnych. Każde wejście na obiekt pływalni przy SP jest odpłatne. W dniu 10 sierpnia 2017 r. weszło w życie kolejne zarządzenie Burmistrza, które reguluje kwestię opłat za wstęp do obiektu i nadal każde wejście jest odpłatne. Gmina w cenniku zastrzegła, że w godzinach od 7:00 do 16:00 od poniedziałku do piątku wyłącznymi użytkownikami/najemcami basenu mogą być szkoły publiczne i niepubliczne z terenu P., w tym szkoły specjalne. Gmina w tym celu zawiera odpowiednie umowy z własnymi/zainteresowanymi jednostkami oświatowymi. W sytuacji, gdy gminna jednostka oświatowa pragnie skorzystać z basenu, wówczas jest ona obciążana przez Gminę notą księgową. W przypadku, gdy umowa zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub prowadzoną przez inną jednostkę samorządu terytorialnego, to transakcja jest opodatkowana VAT. Cennik przewiduje także możliwość zakupu pojedynczych wejść oraz długookresowych karnetów dla osób indywidualnych. Dodatkowo, wprowadzona została możliwość odpłatnego wynajmu obiektu (bądź części obiektu) dla podmiotów grupowych (firm, instytucji, szkół i innych) oraz pakiet odpłatnych godzin do dyspozycji Dyrektora SP wykorzystywany m. in. na zajęcia grup seniorów, grup dzieci z autyzmem, na podstawie zawartych umów z właściwymi stowarzyszeniami/ instytucjami. Co ważne - Dyrektor SP nie może wykorzystywać tych godzin do nieodpłatnego udostępniania kompleksu np. dla uczniów swojej czy innej szkoły publicznej/niepublicznej. Wszystkie szkoły publiczne i niepubliczne z terenu P., w tym specjalne, nie mają możliwości nieodpłatnego korzystania z kompleksu. Wszystkie ceny wstępu na basen są powiększone o podatek VAT (z wyjątkiem wykorzystywania kompleksu przez gminne jednostki tj. do czynności niepodlegających VAT - Gmina obciąża własne jednostki w formie not księgowych). Sposób zarządzania obiektem od momentu oddania go do użytkowania wygląda tak, że Gmina zawiera ze wszystkimi korzystającymi umowy (z podmiotami gospodarczymi w formie pisemnej), pobiera opłaty za wstęp/wynajem, wystawia faktury VAT (względnie paragony i noty księgowe), deklaruje obrót opodatkowany w swoich deklaracjach VAT i rozlicza podatek należny z tego tytułu. Tym samym, Gmina wykorzystuje kompleks do czynności opodatkowanych VAT (wstęp dla osób zainteresowanych, stowarzyszeń, instytucji) oraz do czynności niepodlegających VAT (wykorzystywanie kompleksu przez gminne jednostki oświatowe). Wnioskodawca wskazał, że żadna instytucja/stowarzyszenie/fundacja/jednostka własna nie może skorzystać nieodpłatnie z kompleksu, co jest podyktowane charakterem umowy pożyczki i sposobem wykorzystywania kompleksu, określonym w cenniku. Jednocześnie, na podstawie umowy z Dyrektorem SP, Gmina korzysta w pewnym zakresie z jego wsparcia o charakterze administracyjnym, w szczególności Dyrektor SP został upoważniony do administrowania obiektem, czuwania nad przestrzeganiem regulaminu oraz zasadami bezpieczeństwa, pozyskiwania najemców, zawierania umów, poboru opłat i wystawiania faktur/paragonów/not obciążeniowych, jednakże czyni to w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną wszystkich transakcji dotyczących obiektu jest tylko i wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako wynajmujący w umowach oraz jako sprzedawca na fakturach dokumentujących sprzedawane usługi związane z kompleksem. Dodatkowo Gmina ponosi i będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem pływalni przy SP, jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej: wydatki bieżące), zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym na bieżąco przez Dyrektora SP. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że od 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego mają obowiązek scentralizowanego rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina utrzymuje kompleks ze środków własnych i nie otrzymuje jakichkolwiek dotacji, subwencji na jego działanie oraz odlicza podatek naliczony od wydatków bieżących poniesionych na pływalnię przy SP po dokonaniu centralizacji jej rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.) na podstawie prewspółczynnika Urzędu Miasta. W ocenie Wnioskodawcy sposób odliczenia podatku naliczonego nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w pływalni przy SP, tj. w ramach działalności kompleksu występują czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, zaś w ramach prewspółczynnika ujęte są również czynności zwolnione z VAT, w związku z czym Gmina chce zmienić proporcję dokonywania odliczenia VAT. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie: "Czy w związku z wykorzystywaniem od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę kompleksu w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT)?". W ocenie Gminy, odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca, albowiem od 1 stycznia 2017 r. kompleks wykorzystywany jest do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania do jednostek własnych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy. Co istotne, kompleks będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Uzasadniając treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina podnosiła, że nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. W odniesieniu do kompleksu, Gmina jest w stanie określić obrót z działalności gospodarczej, jak i wartość obrotu przypadającą na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych. Ustalony w powyższy sposób udział obrotowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie pływalni przy SP w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Wyżej wskazana metoda daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana pływalnia przy SP. W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim kompleks jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji. Ustalony w taki sposób współczynnik, w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść do wydatków których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, w celu wyliczenia kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie) nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie kompleksu. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właściwym w ocenie Wnioskodawcy sposobem określania proporcji w zakresie odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem pływalni przy SP będzie wyliczenie jej w oparciu o roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej. Gmina dokonując sposobu określenia proporcji oparła się w tym wypadku na art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), bowiem inne metody obliczania proporcji wskazane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika powodują brak możliwości miarodajnego ustalenia sposobu obliczenia proporcji. 1.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych kompleks służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób - w ocenie organu - nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie nie zaaprobował zaproponowanej przez Skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, że wydatki na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że o kwalifikacji wydatków na rekreację i sport (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą Skarżącej, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania kompleksu na potrzeby własne (sprawy dotyczące kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Skarżącą służy/będzie służyć pływalnia. Sąd stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że w związku z ponoszeniem wydatków bieżących dotyczących kompleksu nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wskazanej we wniosku metodą obrotową. Zdaniem Sądu, w celu odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków Skarżąca jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, że przyjęcie danych z rozporządzenia, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: a. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji rozpoznanie przez WSA skargi M. na interpretację, podczas gdy skarga M. podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna, z uwagi na fakt, iż interpretacja jako wydana przez organ z naruszeniem art. 144 § 5 oraz art. 145 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie weszła do obrotu prawnego - nie została doręczona Skarżącej przez organ; b. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez WSA i oddalenie skargi M. w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej odrzucenie przez WSA, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych powyżej przepisów postępowania; c. w przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższych zarzutów naruszenia przez WSA art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 151 P.p.s.a., Skarżąca podniosła również naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez WSA interpretacji, pomimo że: - z uwagi na brak doręczenia M. interpretacji przez organ, Skarżąca uzyskała z mocy prawa tzw. milczącą interpretację, stosownie do art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 i § 2 O.p., - organ naruszył w interpretacji szereg przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. 2. W przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania M. podnosi również naruszenie w wyroku przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa Rady 2006/112/WE) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego M. zostało pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano Skarżącej prawo do odliczenia w mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez Miasto nabyć do czynności opodatkowanych VAT; d. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez M. nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z kompleksem przypadających na opodatkowaną VAT działalność gospodarczą M., nie uwzględnia specyfiki działalności M. w tym zakresie ani specyfiki nabyć i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez M. pozwala na w pełni obiektywne i mierzalne odzwierciedlenie części wydatków związanych z pływalnią przypadających na działalność gospodarczą M. i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabyć w pełni); e. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez M. znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez M. nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i możliwość odejścia od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu; f. art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 rozporządzenia wprost nakazuje wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu Gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów niemających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi. W przypadku gdy NSA uzna, że podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 151 P.p.s.a. są niezasadne Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości - względnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Gmina wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, który zdaniem Skarżącej miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowania art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także zastosowania art. 151 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że interpretacja jako wydana z naruszeniem przepisów o doręczeniu nie weszła do obrotu prawnego jest niezasadny. Po pierwsze, Skarżąca nie podniosła kwestii nieprawidłowości w doręczeniu interpretacji w skardze do WSA. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zasadę pełnego związania zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.), Sąd nie mógł naruszyć powyższych przepisów. Po wtóre, skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga aby było to naruszenie istotne. Tymczasem fakt skutecznego złożenia przez Skarżącą skargi do WSA wskazuje wprost, że zapoznała się z treścią interpretacji indywidulanej, a jej prawa nie zostały naruszone. Tym samym ewentualne naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zaskarżony wyrok należało uchylić, a skargę odrzucić. 3.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 22010, nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 3.2. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z 16 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 464/18) WSA odrzucił skargę Gminy na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uznając, iż skarga została wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia. W zażaleniu na to postanowienie Gmina wskazała, że 2 marca 2018 r. Dyrektor KIS doręczył interpretację za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP podmiotu innego niż Skarżąca (tj. Gminy X.). Gmina wskazała również, iż otrzymała interpretację 6 marca 2018 r. od Gminy Wiejskiej P.. Do zażalenia Gmina załączyła stosowne urzędowe poświadczenia przedłożenia. Podniesiono też, że takim działaniem organ naruszył przepis art. 145 § 1 i 152a O.p., ponieważ interpretacja została doręczona podmiotowi nieuprawnionemu, niebędącemu stroną/wnioskodawcą, a tym samym nie została doręczona stronie. Postanowieniem z 18 czerwca 2018 r. WSA uchylił swoje wcześniejsze postanowienie z 16 maja 2018 r. o odrzuceniu skargi Gminy, uznając jej zażalenie za oczywiście uzasadnione. Podczas rozprawy pełnomocnik Gminy podtrzymał podniesione w skardze zarzuty oraz dodatkowo podniósł, że z uwagi na brak doręczenia Gminie interpretacji, uzyskała ona z mocy prawa tzw. milczącą interpretację. Mimo tego WSA rozpoznał skargę merytorycznie i oddalił ją zaskarżonym wyrokiem, podzielając stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji. Nie odniósł się przy tym do kwestii niedoręczenia stronie przedmiotowej interpretacji. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotowa interpretacja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 O.p. – doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi (por. art. 53 § 1 P.p.s.a.). Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja, w której orzeczenie doręczono stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają także w pełni zastosowanie w przypadku gdy decyzja (postanowienie, interpretacja) zostaną przez organ skierowane i doręczone nie stronie, lecz osobie niebędącej stroną lub jej pełnomocnikiem. 3.4. Odnosząc się do stanowiska organu o braku "negatywnych dla Skarżącej skutków" wadliwego doręczenia interpretacji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia.". Powyższe stwierdzenia mają w pełni również odniesienie do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – interpretacja nie została zgodnie z art. 145 § 1 O.p. doręczona stronie, lecz podmiotowi nieprawidłowo uznanemu przez organ za stronę. 3.5. W konsekwencji, skoro interpretacja organu – w skutek jej niedoręczania stronie - nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 P.p.s.a. – mając na uwadze art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. - był zobligowany uchylić wydany w sprawie wyrok i odrzucić skargę. Nie ma przy tym znaczenia, co podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strona nie sformułowała w tym zakresie zarzutu w skardze do Sądu, gdyż jak wskazano w pkt 3.1. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w takim przypadku orzeka z urzędu, w trybie art. 189 P.p.s.a., uchylając orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucając skargę, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze czy w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W świetle powyższego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.6. Należy podkreślić, że orzeczenie zapadłe w niniejszej sprawie nie może być poczytane jako niekorzystne dla strony, gdyż w jego świetle organ jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej interpretacji. Od dnia prawidłowego doręczenia tej interpretacji stronie przysługiwać będzie - zgodnie z art. 53 § 1 P.p.s.a. - 30-dniowy termin do wniesienia od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Orzeczenie o zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA