I FSK 199/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 451/18 w sprawie ze skargi L. Spółka Akcyjna w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.57.2018.3.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Spółka Akcyjna w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 451/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę L. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 14c § 1 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji w części warunkowej, jak również niezrozumiałej i nielogicznej. Organ uznał bowiem, że import produktów leczniczych posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce w formie decyzji stosownego organu wewnętrznego (Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych), bądź w formie pozwolenia wydanego przez organy unijne, korzysta ze stawki VAT 8%. Jako prawidłowe Sąd ocenił natomiast stanowisko organu, że taką stawką obniżoną nie może być opodatkowany import produktów leczniczych, które posiadają pozwolenie na dopuszczenia do obrotu jedynie w określonych państwach członkowskich Unii Europejskiej. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj.: a) art. 151, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego (co do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) i bezpodstawne zarzucenie organowi, że: – wydana interpretacja jest niezrozumiała i nielogiczna w części, w której organ uznał, że produkty lecznicze posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2011, ze zm.), dalej "Prawo farmaceutyczne", nie korzystają ze stawki 8% VAT, – organ wbrew zasadom logiki przyjął, że stanowisko wnioskodawcy jest błędne, gdyż zostało oparte "w szczególności" na klasyfikacji PKWiU, a nie CN, podczas gdy organ w interpretacji uznał i wykazał, że wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki 8% VAT co do importowanych czterech produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego oraz oznaczonych odpowiednimi kodami CN i znajdujących się w wykazie towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.); b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie zalecenia co do postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które zdaniem organu (w przypadku wydania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, pomimo odmiennej argumentacji organu) prowadziłoby do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów podatkowych, o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). W myśl powołanego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 4.3. Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że kasator oparł ją wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo, że w petitum podniósł również "(...) naruszenie (...) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania (...)". Zważywszy jednak na brak wskazania jako naruszonych jakichkolwiek przepisów o charakterze materialnoprawnym oraz fakt, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 14c § 1 i art. 14b § 1 O.p., postawiony w zdaniu poprzedzającym wniosek jest uprawniony. 4.4. Przechodząc zatem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych organu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że najdalej idący z nich sprowadza się do wadliwego sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor środka odwoławczego upatruje w tym, że wydane przez Sąd zalecenia co do postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy prowadziłyby do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgonie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono ponadto, że znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady realizuje wspomniane założenia. Zawiera ono bowiem wszelkie niezbędne elementy określone w zdaniu pierwszym art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował expressis verbis w uzasadnieniu swojego orzeczenia zaleceń dla organu co do dalszego postępowania w sprawie (w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie postawiono jednak stosownego zarzutu, co uniemożliwia zbadanie znaczenia tej kwestii dla wyniku sprawy), jednakże – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zalecenia takie są jednoznaczne w świetle całości zaskarżonego wyroku. Nie można zatem zgodzić się z organem, że uwzględnienie w ponownym postępowaniu administracyjnym stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadzić będzie do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz tzw. zasady zaufania. Trudno bowiem przyjąć, że wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ w sposób jasny, logiczny i zrozumiały dla wnioskodawcy wyłoży treść przepisów prawa budzących jego wątpliwości, czy też dokonana oceny stanowiska wnioskodawcy, może naruszać wspomniane zasady ogólne postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób określony w skardze kasacyjnej należało uznać za chybiony. 4.5. Odnosząc się natomiast do zasadniczej istoty sporu w sprawie, tj. wyjaśnienia, czy zaskarżona interpretacja w pewnej jej części jest rzeczywiście nielogiczna i niejasna, Naczelny Sad Administracyjny również w tym zakresie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). Stosownie zaś do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przywołanych przepisów wynika, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2231/18; CBOSA). 4.6. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała m.in., że "(...) Importowane produkty mieszczą się w grupowaniu ex 21 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. (...) Przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej produkty są zidentyfikowane w Nomenklaturze Scalonej (CN) pod symbolami CN 3004 (...)". Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organ wywiódł, że import części z produktów leczniczych, jako spełniających warunek dopuszczenia do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega stawce VAT uprzywilejowanej 8%, zaznaczając jednocześnie, że aby skorzystać z tej stawki produkty te winny być zidentyfikowane w nomenklaturze scalonej (CN) pod symbolem CN 3004. Zatem organ zgodził się w powyższym zakresie ze stanowiskiem Spółki, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że produkty te są dopuszczone do obrotu na terenie kraju oraz, że mieszczą się w Nomenklaturze Scalonej pod symbolem CN 3004 oraz grupowaniu ex 21 PKWiU. Zważywszy więc na to, że w świetle art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny związany był opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz że w rozpoznawanej sprawie ocena organu co do stanowiska Spółki odnoszącego się do części okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku była zbieżna z tym stanowiskiem, stanowisko Spółki w tym właśnie zakresie powinno być przez organ zaakceptowane w oparciu o treść art. 14c § 1 O.p. Dlatego też za niezrozumiałe i nielogiczne należy uznać wydanie przez organ w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości (druga część zaskarżonej interpretacji, w której organ negatywnie wypowiedział się do stanowiska Skarżącej nie jest przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania). W świetle zacytowanego powyżej fragmentu treści wniosku i przywołanych przepisów prawa powodów podjęcia przez organ takiego rozstrzygnięcia nie wyjaśnia stwierdzenie, że Skarżąca swoje stanowisko co do zastosowania stawki obniżonej do sprzedaży części importowanych produktów leczniczych oparła w szczególności na symbolu PKWiU, a nie na Nomenklaturze Scalonej (CN), do której odnoszą się przepisy rozporządzenia wykonawczego określającego warunki zastosowania stawki obniżonej. Stwierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 O.p. był zatem chybiony. 4.7. Na zakończenie uzupełniająco tylko wyjaśnić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł jednocześnie naruszyć art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. Pierwsze dwie z ww. norm prawnych przewidują uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub – tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatnia zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi na interpretację indywidualną. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że wojewódzki sąd administracyjny uchybił przepisowi art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a., bezpodstawnie uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, pomimo braku uchybień prawa materialnego lub procesowego przy jej wydaniu, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Powyższa wada konstrukcyjna nie stanowiła jednakże przeszkody do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak