I FSK 30/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [..] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 780/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.33.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić Gminie [...] ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 200 (dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 780/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina, Miasto, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 16 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i w 2015 r. zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego przy Zespole Szkół - obecnie Szkoła Podstawowa (dalej: SP) w miejscowości P. Kompleks składa się z krytej pływalni, jacuzzi, sauny, siłowni i sal do squasha. Zrealizowana inwestycja znajduje się w środkach trwałych Gminy i została w całości, od momentu oddania jej do użytkowania, przeznaczona do czynności opodatkowanych. Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r., nr ITPP2/4512-498/15/EK, w której organ uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na budowę i przyszłe utrzymanie kompleksu sportowo-rekreacyjnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz terminu dokonania odliczenia za prawidłowe. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Tym samym dalsze opodatkowywanie usług wstępu na teren obiektu świadczonych dla jednostek budżetowych Gminy stało się niemożliwe, ponieważ z punktu widzenia podatku VAT Gmina i jej jednostki są obecnie traktowane jako jeden podatnik. Tym samym, świadczenia realizowane pomiędzy Gminą a jednostkami od 1 stycznia 2017 r. są świadczeniami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podatnika, ale nadal odpłatnymi. Uwzględniając powyższe, tj. zmianę od 1 stycznia 2017 r. przepisów prawa w zakresie nieopodatkowania VAT usług wstępu na teren obiektu przez jednostki budżetowe Gminy, podkreśliła ona, że nie dokonywała żadnych zmian w zakresie sposobu funkcjonowania/wykorzystania kompleksu. Tym samym możliwości korzystania z obiektu, cennik usług oraz godziny otwarcia (ustalone zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 marca 2015 r. i zmienione zarządzeniem z 29 września 2016 r.) nie uległy zmianie. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy Gmina jest/będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: ustawa zmieniająca) w związku z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)? Zdaniem Skarżącej, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 90c u.p.t.u. 1.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kompleks sportowo-rekreacyjny jest udostępniany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu) jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek budżetowych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), polegających na udostępnianiu obiektu na rzecz własnych jednostek budżetowych. W konsekwencji, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej nieruchomości, odliczonego uprzednio (w 2015 r.) w pełnej wysokości. Zatem Dyrektor KIS, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – wskazał, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c u.p.t.u., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Pierwszej korekty należy dokonać za rok 2017 w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku (uwzględniając wskaźnik proporcji za 2017 r. obliczony według § 3 ust. 3 rozporządzenia dla jednostki budżetowej Gminy faktycznie wykorzystującej tę nieruchomość). Ponadto, w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca okresu korekty. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej nieruchomości, odliczonego uprzednio w 2015 r. w pełnej wysokości. Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą Sąd uznał za bezzasadne, a skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: a. naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji rozpoznanie przez WSA skargi Miasta na interpretację, podczas gdy skarga Miasta podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna, z uwagi na fakt, iż interpretacja jako wydana przez organ z naruszeniem art. 144 § 5 oraz art. 145 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) nie weszła do obrotu prawnego - nie została doręczona Skarżącej przez organ; b. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie przez WSA i oddalenie skargi Miasta w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej odrzucenie przez WSA, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych powyżej przepisów postępowania; c. w przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższych zarzutów naruszenia przez WSA art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 151 P.p.s.a., Skarżąca podniosła również naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie przez WSA Interpretacji, pomimo że: - z uwagi na brak doręczenia Miastu interpretacji przez organ, Skarżąca uzyskała z mocy prawa tzw. milczącą interpretację, stosownie do art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 1 i § 2 O.p.; - organ naruszył w interpretacji szereg przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. 2. W przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Miasto podnosi również naruszenie w wyroku przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: a. art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w wyroku, że Miasto jest/będzie zobowiązane do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego - odliczonego w związku z budową kompleksu przy zastosowaniu art. 90c u.p.t.u., podczas gdy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na kompleks nie znajdował zastosowania art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu polegające na jego nieuzasadnionym zastosowaniu przez WSA; b. art. 90c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że Miasto jest/będzie zobowiązane do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu na podstawie wskazanego przepisu oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, polegające na jego nieuzasadnionym zastosowaniu przez WSA. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi. W przypadku gdy NSA uzna, że podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 151 P.p.s.a. są niezasadne Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości - względnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Gmina wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, który zdaniem Skarżącej miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowania art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także zastosowania art. 151 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że interpretacja jako wydana z naruszeniem przepisów o doręczeniu nie weszła do obrotu prawnego jest niezasadny. Po pierwsze, Skarżąca nie podniosła kwestii nieprawidłowości w doręczeniu interpretacji w skardze do WSA. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zasadę pełnego związania zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.), Sąd nie mógł naruszyć powyższych przepisów. Po wtóre, skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga aby było to naruszenie istotne. Tymczasem fakt skutecznego złożenia przez Skarżącą skargi do WSA wskazuje wprost, że zapoznała się z treścią interpretacji indywidulanej, a jej prawa nie zostały naruszone. Tym samym ewentualne naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 maja 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zaskarżony wyrok należało uchylić, a skargę odrzucić. 3.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 22010, nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 3.2. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 501/18) WSA odrzucił skargę Gminy na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uznając, iż skarga została wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia. W zażaleniu na to postanowienie Gmina wskazała, że 16 marca 2018 r. Dyrektor KIS doręczył interpretację za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP podmiotu innego niż Skarżąca (tj. Gminy Wiejskiej P.). Gmina wskazała również, iż otrzymała interpretację 20 marca 2018 r. od Gminy Wiejskiej P. Do zażalenia Gmina załączyła stosowne urzędowe poświadczenia przedłożenia. Podniesiono też, że takim działaniem organ naruszył przepis art. 145 § 1 i 152a O.p., ponieważ interpretacja została doręczona podmiotowi nieuprawnionemu, niebędącemu stroną/wnioskodawcą, a tym samym nie została doręczona stronie. Postanowieniem z 9 lipca 2018 r. WSA uchylił swoje wcześniejsze postanowienie z 6 czerwca 2018 r. o odrzuceniu skargi Gminy, uznając jej zażalenie za oczywiście uzasadnione. Podczas rozprawy pełnomocnik Gminy podtrzymał podniesione w skardze zarzuty oraz dodatkowo podniósł, że z uwagi na brak doręczenia Gminie interpretacji, uzyskała ona z mocy prawa tzw. milczącą interpretację. Mimo tego WSA rozpoznał skargę merytorycznie i oddalił ją zaskarżonym wyrokiem, podzielając stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji. Nie odniósł się przy tym do kwestii niedoręczenia stronie przedmiotowej interpretacji. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotowa interpretacja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 O.p. – doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi (por. art. 53 § 1 P.p.s.a.). Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja, w której orzeczenie doręczono stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają także w pełni zastosowanie w przypadku gdy decyzja (postanowienie, interpretacja) zostaną przez organ skierowane i doręczone nie stronie, lecz osobie niebędącej stroną lub jej pełnomocnikiem. 3.4. Odnosząc się do stanowiska organu o braku "negatywnych dla Skarżącej skutków" wadliwego doręczenia interpretacji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia.". Powyższe stwierdzenia mają w pełni również odniesienie do przypadku, gdy – jak w tej sprawie – interpretacja nie została zgodnie z art. 145 § 1 O.p. doręczona stronie, lecz podmiotowi nieprawidłowo uznanemu przez organ za stronę. 3.5. W konsekwencji, skoro interpretacja organu – w skutek jej niedoręczania stronie - nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 P.p.s.a. – mając na uwadze art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. - był zobligowany uchylić wydany w sprawie wyrok i odrzucić skargę. Nie ma przy tym znaczenia, co podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strona nie sformułowała w tym zakresie zarzutu w skardze do Sądu, gdyż jak wskazano w pkt 3.1. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w takim przypadku orzeka z urzędu, w trybie art. 189 P.p.s.a., uchylając orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucając skargę, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze czy w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W świetle powyższego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.6. Należy podkreślić, że orzeczenie zapadłe w niniejszej sprawie nie może być poczytane jako niekorzystne dla strony, gdyż w jego świetle organ jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej interpretacji. Od dnia prawidłowego doręczenia tej interpretacji stronie przysługiwać będzie - zgodnie z art. 53 § 1 P.p.s.a. - 30-dniowy termin do wniesienia od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Orzeczenie o zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA