I FSK 402/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1852/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1852/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 6 września 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji ustalono, że zaskarżoną decyzją z 6 września 2019 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 24 sierpnia 2018 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLS 350 nr VIN [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza. W ocenie DIAS, bezspornie z okoliczności sprawy wynika, że pojazd ten nie był wcześniej i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Jednocześnie, jak wskazano w decyzji, zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. 1.3. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w niezbędnym zakresie zgromadziły dowody, które pozwoliły dokonać klasyfikacji sprzedanego pojazdu do kodu CN 8703, co miało kluczowe znaczenie dla określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona skarżąca nie przeciwstawiła kontrdowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych czynionych przez organy podatkowe. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz CLS 350 do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa). Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki wynika, że pojazd marki Mercedes Benz CLS 350 nr VIN [...] został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Z kolei pojazdy kategorii M to pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu. Z informacji tej wynika nadto, że pojazd ten został fabrycznie wyprodukowany z nadwoziem całkowicie przeszklonym, typ coupe, jako 4 drzwiowy, bez drzwi przesuwnych, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, z 4 miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, z drugim rzędem siedzeń wyposażonych w klimatyzację, audio. Ustalenia te potwierdzają również pisemne wyjaśnienia A. R. z firmy A., który dokonał zmian w przedmiotowym samochodzie oraz M. T. właściciela firmy E. A. R. oświadczył, że dokonał w pojeździe Mercedes-Benz nr VIN [...] odklejenia naklejek pomocy drogowej i demontażu oświetlenia zewnętrznego (kogut). Z kolei M. T. z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w J. oświadczył, że pojazd w momencie badania wykazywał znamiona pojazdu osobowego tj. posiadał siedzenia dla pasażerów oraz oryginalnie zamontowane pasy bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że wskazane wyżej cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od przedstawiciela marki jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego przeszklonym, czterodrzwiowym nadwoziu, a także w jego wyposażeniu. Organy prawidłowo oceniły przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany, polegające na demontażu osprzętu pomocy drogowej były powierzchowne, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a więc nie zmieniały jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Przedmiotowy samochód nie był samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani wyposażony jako samochód specjalny. Został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu. Z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed dokonaniem pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość, na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych opartych na niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe doszły do właściwego wniosku, że sprzedany przez spółkę pojazd, dla celów wymiaru podatku akcyzowego należało sklasyfikować do kodu CN 8703. O tym, że sprzedany pojazd był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób świadczyły jego cechy konstrukcyjne i okoliczności tej nie zmieniał fakt czasowego wyposażenia pojazdu w osprzęt, który mógł wskazywać na potencjalną możliwość wykorzystania pojazdu w charakterze pomocy drogowej. Mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formując zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi, b) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że DIAS w Gdańsku decyzją z 6 września 2019 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 24 sierpnia 2018 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.); organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co dopiero pozwoliłoby do klasyfikowania go do kodu CN 8703; w ocenie skarżącej cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił, tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 229 w związku z art. 122 O.p.), w szczególności: we właściwym czasie nie został przeprowadzony z urzędu dowód o podstawowym znaczeniu, tj. z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p.; organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i § 2 O.p., jak również zaniechał wystąpienia bezpośrednio do producenta w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu, nie zostało ustalone tzw. pierwotne przeznaczenie pojazdu, - decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżącej nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.), tzn. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie i nieprawidłowo ustaliły, że pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705, - organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.), 4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżąca wykazała, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organ drugiej instancji w decyzji ostatecznej na niekorzyść skarżącej, 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie, 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, tzn. błędnie m.in. przyjął, że przedmiotowy samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - a więc do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705. Reasumując, skarżąca spółka z uwagi na przytoczone zarzuty domagała się uchylenia w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. 3.1. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. 3.2. We wniesionym środku zaskarżenia istota stanowiska skarżącej sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, skarżąca spółka usiłuje wykazać, że sporny w tej sprawie pojazd marki Mercedes Benz CLS 350 jest pojazdem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym do pozycji CN 8705, o czym świadczy przede wszystkim rejestracja tego samochodu w Niemczech jako pojazdu specjalnego - pomoc techniczna. Zdaniem strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że samochód należy kwalifikować do kodu CN 8703, obejmującej samochody osobowe oraz nie uwzględniły, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił. Tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. A po drugie, skarżąca spółka neguje samo przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w związku z czym sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również został oceniony w sposób dowolny. 3.3. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 845/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Audi A6. Rozważania i ocenę przyjętą w tym wyroku, z uwagi na zbliżony stan faktyczny i prawny, tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne. 3.4. Skarga kasacyjna strony stanowi w dużej mierze powtórzenie argumentacji przedstawionej już w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten się odniósł w sposób w pełni prawidłowy oraz wyczerpujący. 3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nie ma bowiem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w ramach tego zarzutu argumentów, że: - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nie został przeprowadzony z urzędu dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego, - organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych i nie powiadomił strony o planowanej czynności przynajmniej 7 dni przed terminem, - skarżącej stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie, - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez bezpodstawne i nieprawidłowe ustalenie, pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705, - organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje. Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, co następuje. 3.5.1. Chybione jest twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 198 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz zaniechał również wystąpienia bezpośrednio do producenta w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu, nie zostało ustalone tzw. pierwotne przeznaczenie pojazdu. Jak bowiem zasadnie stwierdził Sąd, organ podjął próbę dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu, lecz wskutek wielokrotnej sprzedaży wykonanie tej czynności stało się niemożliwe. Celem przeprowadzenia oględzin było potwierdzenie stanu pojazdu i ustalenie, czy miały miejsce przeróbki, które uzasadniałyby zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8705. Brak możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu implikował wydanie decyzji na podstawie posiadanych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym kontekście, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował tezę wynikającą z orzecznictwa, zgodnie z którą dowód z oględzin pojazdu, choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany jako wyłączny dowód umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy . Jednocześnie w piśmie z 24 kwietnia 2018 r. przedstawiciel na Polskę producenta pojazdu marki Mercedes Benz CLS nr VIN: [...] jednoznacznie określił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1 - pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu. Z informacji tej wynika nadto, że pojazd ten został fabrycznie wyprodukowany z nadwoziem całkowicie przeszklonym, typ coupe, jako 4 drzwiowy, bez drzwi przesuwnych, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, z 4 miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, z drugim rzędem siedzeń wyposażonych w klimatyzację, audio. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji Sądu i nie podważono trafności ww. stwierdzeń. 3.5.2. Bezzasadny jest również zarzut strony, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. 3.5.3. Nie ma również podstaw do uwzględnienia argumentów strony skarżącej, że nie udostępniono jej do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy. W okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. W tym zakresie podano, że DIAS w Gdańsku wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /k.98/. Powyższe pismo doręczono w dniu 1 sierpnia 2019 r. /k.98a/, a w dniu 2 sierpnia 2019 r. prezes spółki Pan Ł. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu oraz sporządził dokumentację fotograficzną, co potwierdza sporządzony na tą okoliczność protokół /k. 101/. Akta te były kompletne (karty od 1 do 100) i zawierały całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno przez organ I jak i II instancji. Pan Ł. nie wniósł żadnych uwag do protokołu. Dnia 2 sierpnia 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo skarżącej zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego" /k. 102-104/. Pismem tym strona ponownie wniosła o przeprowadzenie czynności i zebranie dowodów analogicznych jak w odwołaniu do przedmiotowej decyzji oraz we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. Jednocześnie wskazała, że cyt.: "Stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych". Tym samym spółka wniosła na podstawie art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 O.p. o umożliwienie jej zapoznania się z całością dokumentacji wymienionej w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 09 maja 2019r. nr [...] /k. 104/. Postanowieniem nr [...] DIAS w Gdańsku odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. i dnia 2 sierpnia 2019 r., gdyż są one powieleniem materiału dowodowego już zebranego w toku niniejszego postępowania. Również i w tym zakresie w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji i nie podważono trafności ww. stwierdzeń. 3.5.4. Zasadnie Sąd stwierdził także, że bezpodstawne jest twierdzenie strony, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje. W zaskarżonej decyzji DIAS, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. 3.6. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz stworzenie nieistniejącego przebiegu zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska. Wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości. 3.7. Organ podatkowy prawidłowo w zaskarżonej decyzji wykazał, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz CLS 350 podlega zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa). Organ trafnie uznał, że sporny pojazd nie był i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w Niemczech jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochód osobowy, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przeróbki dokonano jednego dnia, co świadczy o tym, iż nie była to czynność skomplikowana i czasochłonna, a zatem przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb było nietrwałe i łatwo odwracalne. Dodatkowo potwierdza to zapis, że wymontowanie osprzętu pomocy drogowej nie wymagało zmian konstrukcyjnych. 3.8. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a przedstawienia w nim argumentacji, z którą strona się nie zgadza, nie świadczy o uchybieniu tego przepisu, w związku ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, jak również przepisów u.p.a. 3.9. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz CLS 350 zasadnie został zakwalifikowany do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., skoro na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). 3.10. Odnosząc się do kwestii rejestracji samochodu stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu, jako specjalnego poza granicami kraju, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako specjalny. 3.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)