I FSK 3/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 498/21 w sprawie ze skargi D.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2021 r. nr 2401.IOA.4105.10.2021.EB w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 498/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę .U. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 16 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 października 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili czynności kontrolne u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma T. Przedmiotem kontroli była prawidłowość obrotu wyrobami energetycznymi oraz kontrola doraźna paliwa w posiadanych maszynach i środkach transportu w zakresie nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124 oraz czerwonego barwnika w wyrobach energetycznych oraz podstawowych parametrów jakościowych. Z ustaleń kontroli wynikało, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy. W miejscu kontroli znajdowała się m.in. wewnętrzna stacja paliw spełniająca funkcję magazynu paliw dla własnych środków transportu. W skład stacji wchodziły trzy podziemne zbiorniki na olej napędowy. W trzech zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw znajdował się olej napędowy (zgodnie z deklaracją Kontrolowanego). Ze zbiorników pobrano próby znajdującego się w nich paliwa, celem wykonania analizy pod kątem spełnienia wymagań jakościowych ustalonych dla paliw ciekłych. Dokumentując zakup paliwa, Skarżący przedstawił fakturę VAT z 30 września 2016 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. dotyczącą ostatniej dostawy oleju napędowego. W sprawozdaniu dotyczącym próbki paliwa pobranego ze zbiornika nr 96/1 wskazano, że próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w tym rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W związku z powyższym NUS postanowieniem z 1 lutego 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. Skarżący odpowiadając na wezwanie, wyjaśnił, że nie był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, bowiem paliwo to zostało nabyte na podstawie dołączonych do pisma faktur. Podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wyjaśnił także, że z uwagi na nieprowadzenie przez Podatnika działalności w zakresie obrotu paliwami i zużywania całości nabywanych paliw na własne potrzeby, nie prowadził szczegółowej gospodarki magazynowej paliwa. W oparciu o przedłożone dokumenty organ ustalił, że Strona dokonała zakupu oleju napędowego m.in. od P. Sp. z o.o. Organ wywodzi, że P. nie odprowadzała akcyzy ani opłaty paliwowej. Powyższe ustalenia faktyczne stały się podstawą do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2016 r. na kwotę 121.050 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie uzyskano potwierdzenia dokonania zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w stosunku do paliwa objętego transakcjami zawartymi z kontrahentem P. Sp. z o.o. 2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 7 O.p., art. 2 Konstytucji RP, art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA, oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie było możliwe ustalenie, że od towaru, którym dysponował Skarżący podatek akcyzowy został zapłacony. Nie jest bowiem wystarczający zapis na fakturach wystawionych przez P. sugerujący, jakoby podatek został zapłacony, skoro okoliczność ta nie była weryfikowana przez którąkolwiek ze stron transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie miały możliwości czynienia dalszych ustaleń co do dostawców P. z uwagi na niedostępność dokumentacji spółki, zaś sam Skarżący nie dysponował dowodem na to, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona. Podkreślono, że dla powstania obowiązku podatkowego Strony w niniejszym postępowaniu bez znaczenia pozostaje i to, że znany jest ten dostawca paliwa, w tym przypadku P.. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie miała miejsce. 3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi oraz uwzględnienia skargi strony poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji, tj. NUS z 1 kwietnia 2020 r. wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej. Na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: wydruku ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika Skarżącego zawierającego informację o załączniku z nieprawidłowym podpisem oraz o braku załącznika Xades, czyli decyzji podpisanej podpisem elektronicznym - na okoliczność, że przedmiotowa decyzja nie została podpisana we właściwy sposób, a co za tym idzie, nie została skutecznie doręczona stronie Skarżącej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzyganie sprawy na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, wybiórcze rozpatrzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań Podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na ocenie, że Skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, gdzie dowody zebrane w sprawie, w tym wskazane przez Skarżącego i przesłuchanie dostawcy - P. Sp. z o.o., prowadzą do wniosku, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, nie odniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w złożonej skardze oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA i ma istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej; 2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 7 O.p., poprzez przyjęcie, że o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, decyduje organ podatkowy, a nie przepisy ustawy; 3. art. 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu elektronicznego zamieszczonego na załączonej płycie CD - decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego w C. nr [...] na okoliczność, że decyzja ta została prawidłowo podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym w formacie PADES. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał podstawy dowodowe, aby uznać za prawidłowe ustalenie organów podatkowych co do posiadania przez Skarżącego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. 6. 1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten okazał się nieskuteczny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Argumentacja skargowa nie dostarczyła żadnych nowych dowodów i nie podnosiła żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby wcześniej badane i rozważane przez organy podatkowe, a istota zarzutów skargi do WSA sprowadzała się do weryfikacji kompletności postępowania dowodowego i trafności oceny organu. W uzasadnieniu wyroku odniesiono się do wszystkich kwestii spornych i podnoszonych w zarzutach skargi, przywołując okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe oraz ocenę organów podatkowych, z którą WSA (zasadnie) się zgodził. 7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Wyjaśnić na wstępie należy jednak materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z nabyciem lub posiadaniem wyrobów akcyzowych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. 7.2. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1581/11). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki, jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, z 12 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 75/18). 7.3. W wyroku z 24 września 2024 r., I FSK 173/21 NSA trafnie wywodzi, że: "pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Ten zaś - co do zasady - powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. art. 10 ust. 10 u.p.a). Oznacza to w szczególności, że przesłanką wymiaru podatku w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego nie jest stwierdzona bezskuteczność egzekucji zaległego podatku, prowadzona w stosunku do "podatnika w pierwszej kolejności", czyli osoby, która urzeczywistniła zachowanie wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (zwłaszcza w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 4 wskazanej ustawy). Okolicznością tą jest natomiast brak ustalenia (niemożność ustalenia), że podatek został zapłacony (por. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.)." Tym samym, w świetle przedstawionych przepisów nie jest tak, że samo ujawnienie poprzednika w obrocie wyrobem akcyzowym uwalnia daną osobę od obowiązku i zobowiązania podatkowego, kształtowanych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką przesłanką jest natomiast ustalenie, że poprzednik w obrocie danym towarem, ewentualnie którykolwiek z wcześniejszych uczestników obrotu, odprowadził podatek akcyzowy należny od danego wyrobu. Jednocześnie godzi się zauważyć, że podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. W istotny sposób różni się on więc od innego podatku obrotowego kształtującego polski system podatkowy, tj. podatku od towarów i usług. Ten bowiem, jako krajowa emanacja unijnego podatku od wartości dodanej jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. To właśnie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z jednej strony uznano prawo państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu wskazanej daniny publicznej do kwestionowania odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli we wcześniejszych fazach obrotu miało miejsce oszustwo lub nadużycie podatkowe. Jednocześnie jednak ten sam TSUE ukształtował tzw. doktrynę należytej staranności (dobrej wiary). Legitymowanie się przez podatnika tą cechą pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo że jego kontrahent lub wcześniejsi uczestnicy obrotu dopuścili się oszustwa lub nadużycia podatkowego - por. odpowiednio: wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., wydany w sprawie C-255/02 (Halifax) oraz wyrok w sprawie o sygn. C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). Przede wszystkim, kierując się zarówno brzmieniem przepisów prawa unijnego (Dyrektywy 118) oraz regulacji krajowej, jak i analizując aktualne poglądy judykatury nie sposób w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie stosować doktrynę dobrej wiary. Ta bowiem, jako efekt działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje zastosowanie na gruncie podatku od wartości dodanej (w Polsce - podatku od towarów i usług). Brak jest natomiast podstaw ku temu, aby także dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odczytywać, analizując należytą staranność podatnika. Zestawiając ten wniosek z sytuacją, jaka ma miejsce w nawiązaniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nietrudno zauważyć, że w odniesieniu do podatku akcyzowego jako jednofazowej daniny od obrotu nie występuje zagrożenie dla praw podatnika tożsame z charakterystycznym dla podatku od wartości dodanej. W jednofazowym podatku akcyzowym (podobnie jak w wielofazowym podatku od towarów i usług) to konsument ponosi bowiem ekonomiczny ciężar zapłaty podatku – jest podatnikiem w znaczeniu ekonomicznym. Jego obciążenie podatkowe nie jest jednak konsekwencją naliczania i odliczania podatku w poszczególnych fazach obrotu. Dzieje się tak, ponieważ podatek akcyzowy jest uiszczany wyłącznie w jednaj fazie obrotu. Następnie jego podatnik w znaczeniu prawnym (tj. w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) jest natomiast władny wliczyć tę daninę do ceny towaru, co skutkuje przerzuceniem jej ciężaru ekonomicznego na konsumenta (podatnika w znaczeniu ekonomicznym). Poszczególni profesjonalni uczestnicy obrotu - występujący w nim pomiędzy podatnikiem w znaczeniu prawnym i konsumentem – co do zasady nie uiszczają natomiast oraz nie rozliczają podatku akcyzowego. Z tego właśnie względu doktryny dobrej wiary w jej kształcie charakterystycznym dla podatku od towarów i usług nie sposób przenosić na obszar podatku akcyzowego. W art. 8 Dyrektywy 118 tylko w jednym przypadku unijny prawodawca odwołał się do koncepcji należytej staranności. Dotyczy to niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji podatnikiem jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118 oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia (por. art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt ii) Dyrektywy 118). W konsekwencji, na zasadzie rozumowania a contario można więc podnosić, że skoro określając pozostałe przypadki podmiotowości podatkowoprawnej dla celów wymiaru podatku akcyzowego prawodawca nie odwołał się do koncepcji należytej staranności, jego wolą nie było szersze wprowadzenie tego elementu subiektywnego (świadomości czy umyślności) do konstrukcji podatku akcyzowego. Takie rozumowanie zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. C-279/19, wskazując w tezie w pkt 30 uzasadnienia, że "gdy w dyrektywie 2008/118 prawodawca Unii chciał, aby w celu określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego brać pod uwagę element umyślny, przewidział on w niej wyraźny przepis w tym zakresie.". W tym wyroku (w pkt 29) TSUE wskazuje, że przesłanka "wiedziała lub powinna była wiedzieć", podobna do wymogu wystąpienia zamiaru, nie została powtórzona przez prawodawcę Unii ani w art. 33 ust. 3, ani też w art. 8 ust. 1 lit. b) tej samej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Comida paralela 12, C-579/18, EU:C:2019:875, pkt 39). Dostrzec należy, że ten wyrok TSUE zapadł na tle stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W sprawie C-279/19 zawisłej przed TSUE chodziło bowiem o pobór podatku akcyzowego, który stał się wymagalny w odniesieniu do wyrobów (piwa) przewożonych między państwami UE bez ważnego dokumentu administracyjnego potwierdzającego, że przemieszczenie to miało miejsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Istotne jest jednak, że w pkt 32-34 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-279/19 przedstawiono ogólne rozważania dotyczące systemu poboru podatku akcyzowego: "Dyrektywa ta [2008/118] ustanawia bowiem, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, ogólny system podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wymienionych w niej wyrobów, w szczególności po to, aby, jak wynika z jej motywów 2 i 8, wymagalność podatku akcyzowego była identyczna we wszystkich państwach członkowskich, a związana z tym należność podatkowa została rzeczywiście odzyskana (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r., Van de Water, C-325/99, EU:C:2001:201, pkt 39, 41). W tym względzie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 29 opinii, zamiarem prawodawcy Unii było szerokie zdefiniowanie w art. 33 ust. 3 dyrektywy 2008/118 kategorii osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych już "dopuszczonych do konsumpcji" w jednym państwie członkowskim i przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim do celów ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, w sposób zapewniający w możliwie najszerszym zakresie pobór tego podatku. Tymczasem przyjęcie dodatkowej przesłanki polegającej na tym, że "osoba, która przechowuje wyroby przeznaczone do dostawy" w rozumieniu art. 33 ust. 3 dyrektywy 2008/118 wie lub powinna wiedzieć o wymagalności podatku akcyzowego, utrudnia w praktyce pobranie tych podatków od osoby, z którą właściwe organy krajowe pozostają w bezpośrednim kontakcie i która w wielu sytuacjach jest jedynym podmiotem, od którego organy te mogą w praktyce żądać zapłaty tych podatków.". Także w doktrynie prawa, trafnie wskazuje K. Lasiński-Sulecki i W. Morawski, odwołując się do aktualnie obowiązującej regulacji prawnej, że poza art. 8 ust. 1 lit a) ppkt ii) Dyrektywy 118, kwestia świadomości podmiotu nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego. Por. K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 95). 8.1. Przenosząc powyższe rozważania na realia faktyczne niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie sposób stwierdzić, by organy uchybiły ciążącym na nich obowiązkom. Po wszczęciu postępowania podatkowego, którego podstawą była przeprowadzona wcześniej kontrola w przedsiębiorstwie Skarżącego, organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedstawienia dokumentacji związanej z nabyciem oleju napędowego ujawnionego w zbiornikach oraz do wykazania, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa na wcześniejszych etapach obrotu zostały zapłacone. Strona stanęła na stanowisku, że taki obowiązek na niej nie ciąży, wskazując zarówno na charakter prowadzonej działalności niezwiązanej z obrotem paliwami, jak również na wynikające z posiadanych faktur zapisy o uiszczeniu należnego podatku akcyzowego i zawarciu jego wartości w cenie kupowanego paliwa. 8.2. W rozpoznawanej sprawie organom podatkowym, mimo podejmowania wymaganej prawem aktywności dowodowej, nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa napędowego, a tym samym i faktu, czy została zapłacona akcyza na wcześniejszym (przed Skarżącym) etapie obrotu. Skrupulatnie przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło dokonanie zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez niektórych dostawców Skarżącego, ale z wyłączeniem transakcji dokonanych z P. Sp. z o.o. W przypadku transakcji zawartych z kontrahentem z P. Sp. z o.o. nie uzyskano takiego potwierdzenia. W zakresie swoich kompetencji organ wyczerpał możliwości ustalenia, czy od zakupionego do P. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. 8.3. P. w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wskazała żadnych okoliczności mających świadczyć o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu ani przez ten podmiot, ani przez podmiot, od którego paliwo nabywała. Ta spółka nie reagowała na dwukrotne wezwania organu o złożenie wyjaśnień co do spornych transakcji. Organy nie miały możliwości dokonywania dalszych ustaleń co do dostawcy P. z uwagi na niedostępność dokumentacji spółki, po sprzedaży części udziałów spółki cudzoziemcowi (obywatel Białorusi) i wydaniu mu dokumentacji. Przesłuchano jednak w charakterze świadków osoby zajmujące się sprawami tego podmiotu w październiku 2016 r. Ówczesny prezes spółki P.K. zeznał, że P. nie odprowadzała akcyzy ani opłaty paliwowej, ponieważ zdaniem P.K. czyniły to podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Nie potrafił jednak wskazać dostawców tej spółki, w tym świadek nie pamiętał od kogo spółka nabyła paliwo odsprzedane następnie Skarżącemu. Nie pamiętał też okoliczności dotyczących transportu paliwa do Skarżącego. Ponadto zeznał, że zapis na fakturach o treści: "Podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru", umieszczano tam, ponieważ taki zapis był na fakturach orlenowskich, a co do szczegółów faktur odsyłał do fakturzystek spółki. Jedną z fakturzystek P. - B.C. przesłuchano w charakterze świadka. Odnośnie tego, czy P. była podatnikiem podatku akcyzowego, tzn. czy składała deklaracje podatkowe i wpłacała podatek akcyzowy oraz czy składała informacje w sprawie opłaty paliwowej i ją wpłacała, B.C. zeznała, iż takimi "rzeczami księgowymi" się nie zajmowała. Księgowością zajmowała się inna osoba, która raz w miesiącu przyjeżdżała do spółki. Zeznała, że "szczerze" nie pamięta jak się nazywała, a "miała jakieś zlecenie od spółki na prowadzenie księgowości". B.C. wyjaśniła, że przywołany wyżej zapis na fakturach drukował się automatycznie, lecz świadek nie wiedziała, czy zapłata akcyzy i opłaty paliwowej była przez kogokolwiek weryfikowana. Świadek nie wiedziała, kto był dostawcą oleju napędowego, w szczególności tego, który następnie został sprzedany na podstawie przedmiotowych faktur Stronie. Nie miała wiedzy odnośnie transportu paliwa do Skarżącego. WSA trafnie uznał, że w toku prowadzonego postępowania nie było możliwym ustalenie, że od towaru, którym dysponował Skarżący podatek akcyzowy został zapłacony. Świadkowie zajmujący się sprawami P. nie potwierdzili faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu; nie wiadomo na jakiej podstawie przyjmowano, że stosownej płatności dokonał ich dostawca. Nie wyjaśniono, na czym faktycznie opierano dopiski na fakturach o zawarciu podatku akcyzowego w cenie sprzedawanego towaru, poza tym, że bezrefleksyjnie wzorowano się na fakturach wiodących podmiotów w branży. 8.4. Istotnym jest, że to Strona dokonując transakcji zakupu paliwa, winna ustalić, czy od towaru, który nabywa został już uiszczony podatek akcyzowy. Strona nie okazała dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Za taki dowód nie mogą służyć faktury zawierające oświadczenie ich wystawcy (P.) jakoby podatek akcyzowy zawarto w cenie paliwa. Nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość tego oświadczenia. Należało je więc uznać za gołosłowne, a przez to niewiarygodne. Strona nie potrafi dowieść, że dokonując transakcji zakupu paliwa, ustaliła, że od towaru, który nabywała od P. został już uiszczony podatek akcyzowy. Nie można uznać, że samo oświadczenie zawarte na fakturze stanowi dowód potwierdzający uiszczenie podatku akcyzowego. 8.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnośnie paliwa silnikowego znajdującego się w zbiornikach nr 96/1, 96/3 i 96/4 materiał dowodowy potwierdził, że okazane faktury zakupu nie potwierdzały zakupu ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach. Z tego WSA trafnie wywiódł, że Skarżący posiadał paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia oraz brak dowodów, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organy nie negują twierdzenia Podatnika, że do zbiorników zlewane było i mieszało się paliwo z różnych dostaw. Istotne jest natomiast, że wśród tych dostawców była spółka P., co do której dostaw nie ma dowodów uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, że w październiku 2016 r. P. miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach, przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o uznaniu Skarżącego z podatnika podatku akcyzowego nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów występujących jako dostawcy paliwa do Skarżącego. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia, czy zapłata podatku na wcześniejszym etapie obrotu rzeczywiście nastąpiła. Organy natrafiły na obiektywne przeszkody dokonywania dalszych ustaleń co do dostawcy P., z uwagi na niedostępność dokumentacji tej spółki. Zeznania świadków z tej spółki nie potwierdziły, że podatek akcyzowy od paliwa, którym obracała ta spółką, sprzedając je Skarżącemu, został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy. Zeznania świadków ze spółki P. nie wskazują na dane księgowej, pozwalające na uskutecznienie przesłuchania jej w charakterze świadka. Skarżący nie potrafił wskazać, jakimi jeszcze innymi środkami dowodowymi organ mógłby ustalić dane personalne zewnętrznej księgowej spółki przewijającej się w zeznaniach fakturzystki; prezes spółki, opisując kto zajmował się sprawami spółki, nie wspominał jakoby zlecał na zewnątrz obsługę księgowości. Dostrzec też należy, że w aspekcie przesłuchania świadków w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Skoro prezes P., zajmujący się jej sprawami, nie posiada żadnej konkretnej wiedzy w przedmiocie potwierdzania uiszczania podatku akcyzowego, to nie powodów, aby logicznie zakładać, że taką wiedzę może mieć P.K. udziałowiec tej spółki. W trakcie postępowania podatkowego prawidłowo ustalono okoliczności, które legły u podstaw wymiaru podatku od Strony jako nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zostały one precyzyjnie przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarżący nie dysponował przekonującym i wiarygodnym dowodem na to, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania faktu posiadania paliwa, od którego nie uiszczono akcyzy, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. Wbrew oczekiwaniu Kasatora, jego subiektywne przekonanie, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, jako że nie zostało poparte przekonującymi dowodami, nie może przesądzać o wyniku sprawy. 10. WSA trafnie uznał, że niepodważone przez Skarżącego ustalenia faktyczne poczynione przez organy powodują powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. w związku z art. 4, 6 i art. 7 O.p., z tego względu że Skarżący jest podatnikiem z tytułu posiadania i nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Paliwo w zbiornikach nr 96/1, 96/3 i 96/4 nie spełniało też wymagań jakościowych, jak wykazało badanie próbek tego paliwa. Odnośnie do procedury badania próbek i wyników badań jakości paliwa, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa. Zaznaczyć jednak należy, że Skarżący nie został uznany za podatnika akcyzy z powodu jakości posiadanego paliwa, ale z powodu braku uiszczenia od paliwa akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. 11. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Z zarzutu kasacyjnego można wyprowadzić wniosek, że strona w istocie upatruje możliwości zastosowania art. 2a O.p. do rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego. Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie ma zaś zastosowania co do wątpliwości co do stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej nie ma bowiem odpowiednika art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym zawarto zasadę rozstrzygania na korzyść strony także wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. w świetle przywołanego orzecznictwa dała jasne rezultaty. Nie było więc potrzeby odwoływania się do normy prawnej wynikającej z art. 2a O.p. Z kolei niezdolność Skarżącego do dowodowego wykazania, że podatek akcyzowy od nabytego i posiadanego przez niego paliwa został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu nie może prowadzić do rezultatu dla niego korzystnego. Ze wskazanych przepisów prawa materialnego wynika wprost, że warunkiem nieopodatkowania w październiku 2016 r. paliwa posiadanego przez Skarżącego było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Takiej okoliczności Skarżący nie wykazał. Organy też nie były w stanie tej okoliczności z korzyścią dla Strony potwierdzić (odnośnie nabyć od P.), mimo wykorzystania swoich uprawień i kompetencji dowodowych, co nakazuje wnioskować że od paliwa nabytego od tego podmiotu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono, a zatem podatnikiem zobowiązanym w tym zakresie staje się Skarżący jako nabywca i posiadacz tego paliwa. 12.1. Skarżąca w punkcie 1 zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, postawiła także zarzut, którego na wcześniejszych etapach postępowania nie formułowała, w tym w skardze do WSA. Zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji wydana i doręczona została z rażącym naruszeniem prawa w związku z brakiem spełniającego wymogi ustawowe elementu w postaci kwalifikowanego podpisu elektronicznego osoby upoważnionej. Uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej odwołuje się do braku potwierdzenia złożenia podpisu w pliku XAdES (XML Advanced Electronic Signature). 12.2. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził, na wniosek Kasatora, dowód uzupełniający z wydruku ze skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika na okoliczność braku załącznika XAdES przy decyzji NUS. Powyższe nie oznacza jednak, że decyzja NUS w ogóle nie została podpisana. W załączonym dokumencie podane są sygnatury decyzji NUS z rozszerzeniem "pdf". Przede wszystkim z dokumentu przedstawionego przez Kasatora wynika, że: "Dokument został podpisany, aby go zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu. Data złożenia podpisu; 2020-04-01 T 09:44:18 Z. Podpis elektroniczny." oraz "wszystkie podpisy prawidłowe. Podpis prawidłowy – T.J..". 12.3. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na wniosek organu, przeprowadził też dowód uzupełniający z dokumentu elektronicznego zamieszczonego na załączonej płycie CD. Z tego zapisu na płycie CD wynika, że decyzja NUS została podpisana podpisem elektronicznym. Nie wskazano jednak, kiedy to nastąpiło i jaki typ podpisu został użyty. 12.4. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja została podpisana własnoręcznie przez T.J., a następnie decyzja została przekształcona do formatu PDF. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym 1 kwietnia 2020r.), decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Wskazać należy, że w tej sprawie nie mieliśmy do czynienia z przypadkiem wysłania niepodpisanego skanu (PDF) decyzji istniejącej w postaci papierowej i podpisanej własnoręcznie. Jakkolwiek przekształcenie decyzji podpisanej własnoręcznie do postaci PDF spowodowało utratę podpisu własnoręcznego, to jednak decyzja w formacie PDF została podpisana elektronicznie. Powyższe dokumenty dowodzą, że format XAdES nie został wykorzystany do podpisania decyzji NUS. Z tych dowodów nie wynika jednak, że decyzja NUS nie została w ogóle podpisana podpisem elektronicznym. Dowód przedstawiony przez Kasatora jednoznacznie wskazuje, że decyzja NUS (wysyłana do Strony w formacie PDF) została podpisana podpisem elektronicznym przez T.J.. Wbrew założeniu Kasatora, format XAdES, choć jest jednym z najczęściej używanych formatów do podpisywania dokumentów elektronicznych, to nie jest jedynym dopuszczalnym potwierdzeniem. Istnieją też inne typy podpisów elektronicznych, np. takie jak PAdES (PDF Advanced Electronic Signature) służący do podpisywania plików w formacie PDF, a także różne rodzaje podpisów elektronicznych. W zależności od potrzeb i rodzaju podpisywanego dokumentu, można wybrać inny format i typ podpisu. 12.5. Niezależnie od powyższego, zarzut kasacyjny nie mógł okazać się skuteczny. Treści tego zarzutu nie powiązano bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. nakazującym Sądowi pierwszej instancji wyjście, w granicach sprawy, poza treść zarzutów skargowych i wniosków skargi oraz powoływanej w skardze podstawy prawnej zarzutów. 13. Mając to na uwadze, należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. 14. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną. 15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości stanowiącej 75% stawki podstawowej, z tej racji że organ reprezentował (odpowiedź na skargę kasacyjną) pełnomocnik który nie występował przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 4.050 zł. Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]