I FSK 399/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 873/08 w sprawie ze skargi R. T. S. A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. T. S. A. w T. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 873/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez Rafinerię T. S.A. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30.12.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 22.07.2005 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd przestawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że w deklaracji podatkowej za wrzesień 2004 r. skarżąca spółka zadeklarowała wysokość podatku akcyzowego od produkcji olejów niskokrzepnących Flonaft i FL przy zastosowaniu stawki podatkowej na podstawie poz. 2 pkt b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego" w wysokości 60 zł/1000 kg. Skarżąca spółka klasyfikowała bowiem produkowane oleje zgodnie z poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 w brzmieniu na wrzesień 2004 r.) – zwanej dalej "u.p.a." do grupowania PKWiU – 24.66.31-57, kod CN 3403 11 00 – "Preparaty smarowe, o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe" w oparciu o opinię Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Krakowie z dnia 30.12.2002 r. Zdaniem organów podatkowych spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku. Według organów podatkowych produkowane przez skarżącą spółkę oleje zaliczyć należy do pozycji nr 4 załącznika nr 2 do u.p.a. jako "produkty rafinacji ropy naftowej", gdzie symbol PKWiU to 23.20, kod CN: 2710, które objęte są zgodnie z § 3 ust. 3 i poz. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia stawką 1.141,00zł/1000l. Organy oparły się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23.08.2004 r., podkreślając, że Wojewódzki Urząd Statystyczny w K., wydając opinię w 2002 r., nie dysponował pełnymi danymi dotyczącymi produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niezależnie od klasyfikacji PKWiU jak i kodu CN, i tak produkowane przez spółkę oleje podlegałyby stawce określonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, albowiem na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przywołanego rozporządzenia oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 0C winny być barwione na czerwono i odpowiednio oznakowane. W przeciwnym razie (tzn., gdy w/w warunki nie są spełnione) podlegają one opodatkowaniu stawką 1.141,00 zł/1000l. Organ odwoławczy nadmienił, że z znajdujących się w aktach sprawy wyników badań Instytutu Technologii Nafty i Centralnego Biura Laboratorium Naftowego wynikało zaś, iż oleje spółki są tymi, które podlegały wspomnianemu obowiązkowi barwienia oraz znakowania. Niewątpliwie natomiast spółka tych czynności nie wykonywała (czemu nie zaprzeczała w toku postępowania ). W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła: - naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 1997 r., na skutek wielokrotnego naruszania art. 120, 121 i 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i konstytutywnych dla porządku prawnego w demokratycznym państwie prawa zasad postępowania administracyjnego, - naruszenie art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., - naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 oraz art. 62 u.p.a. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.03.2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. nr 53, poz. 527), - naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, - naruszenie art. 14 i art. 14a Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 i art. 40 ust. 1 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), - naruszenie przepisów postępowania - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, - błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej zażądał jej oddalenia, przytaczając dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Sąd analizując treść załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podkreślił, że dla zastosowania na podstawie którejkolwiek ze wskazanych przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach norm, stawkę odmienną niż to w deklaracji przyjęła skarżącą, nieodzownym jest prawidłowe sklasyfikowanie spornych produktów spółki w odniesieniu do symbolu PKWiU ewentualnie kodu CN. Zabieg taki zaś nie jest możliwy zdaniem Sądu bez zasięgnięcia w tym względzie opinii biegłego. Tymczasem organy podatkowe dokonały kwalifikacji produkowanego przez skarżącą spółkę oleju we własnym zakresie, opierając się w głównej mierze wyłącznie na fachowej literaturze. Organy podatkowe nie dysponowały odpowiednią wiedzą do dokonywania takich ustaleń, co oznacza, że kluczowa dla sprawy okoliczność faktyczna nie została ustalona w sposób właściwy i dostateczny. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, czyniąc ustalenia faktyczne sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd zauważył również, że opinia statystyczna, na której bazowały organy podatkowe w swojej treści odwołuje się do wcześniejszych wypowiedzi organów statystycznych (korzystnych dla skarżącej spółki), dyskredytując je, bez podania przekonujących ku temu powodów. Sąd za zasadne uznał również wywody skarżącej w przedmiocie błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie przyjęcia przez organy, iż jej produkty wymagały barwienia oraz oznakowania, a to z uwagi na ich destylację min. 50% lub więcej objętościowo w temperaturze 350 0C. Z żadnych z badań, na które w zaskarżonych decyzjach powołują się organy podatkowe, nie wynika bowiem taka okoliczność. Wszystkie wskazują natomiast na destylację w min. 50 % do temperatury 350 0C. Organy winny były dysponować takimi badaniami, które nie pozostawiająca tym obszarze jakiegokolwiek marginesu swobody interpretacyjnej. Niestety przedmiotowych ustaleń w oparciu o odpowiednie ekspertyzy nie dokonano .Nie mogły więc też przyjąć omawianych ustaleń faktycznych jako prawdziwe, gdyż nie dysponowały na ich poparcie odpowiednimi dowodami. Sąd uznał zatem, że oprócz art. 122 złamano zatem również art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana ocena dowodów w rozważanej części nie była swobodna, a dowolna. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 popsa, tj. - art. 62 ust. 1 u.p.a. w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe przez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą warunki do jego zastosowania, 2. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 popsa przez naruszenie przepisu art. 145 ust.1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a wyrażały się w: - poczynieniu w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że z materiałów zebranych w toku postępowania nie wynika, iż oleje Flonaft i FL należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU do pozycji 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", - poczynienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że organy celne nie udowodniły w stopniu wystarczającym konieczności barwienia oraz znakowania oleju Flonaft i FL.; - podniesieniu bezzasadnego zarzutu naruszenia przez organy celne przy dokonywaniu oceny dowodów zgromadzonych w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w dokonaniu przez organ celny dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ celny dokonał swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie zgodnie z zasadą prawdy materialnej, doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego myślenia. W części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej pokreślił, że organy podatkowe dysponowały wynikami badań destylacji min. 50% lub więcej objętości olei produkowanych przez spółkę w temperaturze do 350 0C, dlatego logicznie wnioskując oleje te w takiej temperaturze destylowałby w takiej samej objętości lub większej, co oznacza, że należy je zaliczyć do olejów ciężkich, które we wrześniu 2004 r. niezależnie od podkategorii, do której zostałby zaliczonej, były objęte stawką podatkową wskazaną przez organy podatkowe. W uzasadnieniu dotyczącym naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z tezą, iż odmienna klasyfikacja ocenianych olejów dokonana przez organy nosiła znamiona dowolności. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na niepełność dowodu, jakim dysponowała skarżąca spółka, tj. opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Krakowie. Dowód ten nie mógł zatem stanowić skutecznej podstawy ustaleń faktycznych. W tym względzie wskazano na wyrok NSA z dnia 08.05.2002 r., sygn. SA/Sz 2279/2000 oraz wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27.03.2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2020/05 oraz w wyroku z dnia 27.11.2006 r., sygn. akt III SA/Gl 836/06. W opinii autora skargi kasacyjnej w tych wyrokach WSA w Gliwicach przesądził o prawidłowej klasyfikacji produkowanych przez skarżącą olejów. W piśmie procesowym z dnia 14.08.2009 r. (data wpływu do NSA 17.08.2009 r.) skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25.08.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skarga ta oparta została na obu przewidzianych przepisem art. 174 popsa podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza wszak o wyniku sprawy sprawiając zarazem, że zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego co do zasady stają się, wobec ich przedwczesności, bezprzedmiotowe. Kierując się zatem powyższym odnotować należy, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną wytknął Sądowi I instancji naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c popsa w powiązaniu z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi dla Sądu administracyjnego podstawę prawną uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia innych, niż określone pod lit. "b", uchybień procesowych mających wpływ na wynik sprawy. Z kolei wskazane wyżej regulacje procedury podatkowej określają zasady prawdy obiektywnej i swobody oceny dowodów. Oceniając zatem powyższe zarzuty w kontekście argumentacji naprowadzonej na ich poparcie oraz okoliczności sprawy tut. Sąd uznał, że nie dają one podstaw do uwzględnienia zawartych w przedmiotowej skardze żądań procesowych. Są zatem nieuzasadnione. Powód takiej oceny dostarcza ta oto okoliczność, że podstawą dyskwalifikacji przez Sąd I instancji wniosków organów podatkowych dotyczących ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę ocenianego rozstrzygnięcia było naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Konkluzji tej wnoszący skargę kasacyjną w żaden sposób jednak nie skomentował, ani tym bardziej nie zakwestionował. W tej sytuacji przyjąć należało, że skarżący pogodził się z przedmiotowym wnioskiem. Skoro tak, to zaaprobowany został pogląd, że w sprawie zachodziła potrzeba ustanowienia biegłego, którego wszak poza wszelkim sporem nie ustanowiono. W tej zaś sytuacji, poniekąd automatycznie, zasadnym stał się kolejny wniosek Sądu I instancji, że kwestionowane skargą rozstrzygnięcie zapadło na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co przesądza o zasadności postawionego organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Co prawda organy podatkowe oceniają dowody samodzielnie, w sposób określony wskazaną wyżej regulacją, niemniej warunkiem prawidłowości takiej oceny jest oparcie jej na kompletnym materiale dowodowym, którego – wobec nie zakwestionowanego w tym zakresie stanowiska Sądu I instancji – w niniejszej sprawie brakło. W rezultacie tego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie dostarczyły podstaw do zakwestionowania w tym zakresie ocen wyrażonych w zaskarżonym wyroku. Konsekwencją takiej oceny zarzutów mieszczących się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 popsa jest zaś to, że za bezprzedmiotowe uznać należało wytknięte w pkt I przedmiotowej skargi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze w świetle naprowadzonych wcześniej uwag stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób kompletny. To zaś oznacza, że dopóki nie zostanie uzupełniony wypowiadanie się co do oceny zastosowania prawa materialnego byłoby przedwczesne. Po wtóre wnioski Sądu co do wad przy ustalaniu stanu faktycznego nie zostały podważone. Ma to zaś poważne znaczenie, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, na który powołuje się skarżący polega na "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd odnaleźć zresztą można także i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi. W reasumpcji powyższych wywodów stwierdzić zatem należały, że Naczelny Sąd Administracyjny kierując się powyższymi względami uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjną nie zawierała usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 popsa, orzekł jak w wyroku.