I FSK 387/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 517/19 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.24.2019.15.U16.JT UNP: 1001-19-050789 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.G. kwotę 2.071 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 8 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 grudnia 2018 r. określającą A.G. podatek od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że od dnia 22 lutego 1999 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M., której przedmiotem jest produkcja odzieży. W toku kontroli podatkowej za okresy od lutego do marca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zakwestionował: - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe: W. Sp. z o.o. oraz G. N.H., - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec: K.Y. S. oraz T.S. J. 1.3. W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje z tymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odbiegały od ogólnie przyjętych zasad handlowych, zaś strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby były one należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. 1.4. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że Urząd Skarbowy w Pabianicach w dniu 18 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej A.G. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz art. 6 § 2 K.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. podał nieprawdę, przez to, że zaniżył kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 listopada 2018 r., zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., a stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.6. Przechodząc do meritum sprawy, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach przedstawionym w zaskarżonej decyzji i tym samym odrzucił zarzuty i argumentację skarżącego przedstawioną w odwołaniu. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi A.G. wniósł skargę (uzupełnioną późniejszym pismem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie; 3) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu; 5) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (przez wybiórcze traktowanie zeznań świadków i przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części); 6) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się w braku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie dokonaniu pobieżnej kontroli ustaleń organu I instancji; 7) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej oceny dostawców; 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brakiem zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego; 9) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 10) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia, mimo że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; 11) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., I SA/Łd 517/19, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej za całkowicie chybiony. 3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, pismem z dnia 7 listopada 2018 r., powiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 listopada 2018 r., zaś stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. A.G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r., I SA/Łd 517/19. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c p.p.s.a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance, zgodnie z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2016 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft (sygn. akt. C-189/18). a ponadto, z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa postępowania: IV. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 p.p.s.a. przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; V. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; VI. naruszenie art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim Sąd zaakceptował naruszenia organów przejawiające się brakiem spełnienia obowiązku zapoznania Strony z dokumentami, na podstawie których wydane zostały włączone do akt sprawy decyzje dot. kontrahentów Skarżącego (np. zeznania świadków, na których wprost oparto skarżoną decyzję) a co za tym idzie, zaakceptował brak udostępnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania rozstrzygnięcia, co miało (na mocy orzecznictwa TSUE) istotny wpływ na wynik sprawy; VII. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez zastosowanie przez Sąd I instancji innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej, co miało znaczący wpływ na istotę rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; co w konsekwencji doprowadziło do: VIII. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego; oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego: IX. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą błędną wykładnię tych przepisów oraz zawartych w nich wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; X. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; XI. naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnie przejawiającą się odmową Skarżącemu prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa; 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania administracyjnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. A.G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2024 r., uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. 7.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 p.p.s.a. w zw. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance, zgodnie z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. 7.3. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. 7.4. Przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji nie daje się jednak pogodzić z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 7.5. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 7.6. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 7.7. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 7.8. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie podstawy orzekania w niniejszej sprawie na nieprawdziwej przesłance, zgodnie z którą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie w celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej wątpliwości w sprawie dotyczą także treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, których to Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i nie wyjaśnił. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, dla celu wywarcia skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnik musi zostać zawiadomiony o tym konkretnym postępowaniu, którego prowadzenie związane jest z niewykonaniem przez niego konkretnego zobowiązania. W zawiadomieniu z 7 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wskazał, że "W dniu 18 października 2018 roku zostało wszczęte wobec Pana postępowania karno-skarbowe". W ocenie Autora skargi kasacyjnej stoi to jednak w sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszego postępowania. Do wejścia postępowania karno-skarbowego w fazę in personam wymagane jest postawienie zarzutów osobie, przeciwko której postępowanie to ma się toczyć. W stanie faktycznej tej sprawy sytuacja tego rodzaju nie miała jednak miejsca. 7.9. W tej sytuacji treść spornego zawiadomienia należy skonfrontować z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. 7.10. W tej sytuacji rozważenie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Dotyczą one bowiem naruszeń w zakresie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Ocena poprawności prowadzenia postępowania podatkowego, poczynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest jednak możliwa dopiero w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że istnieje przedmiot postępowania, którego kontrola sądowa dotyczy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji musi w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Dopiero następstwem dokonania tej oceny będzie możliwość poddania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem w sposób abstrakcyjny ocenić zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zanim Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób nie dokonana oceny kwestii zasadniczej, tj. istnienia przedmiotu postępowania objętego zakresem zaskarżonej decyzji. 8. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ze względu na istotne podobieństwo skarg kasacyjnych wniesionych przez pełnomocnika skarżącego, także w sprawach o sygn. akt I FSK 388/20 oraz I FSK 389/20, Sąd miarkował, na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., kwotę zwrotu kosztów postępowania w ten sposób, że orzeczono o zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej w całości oraz ustalono wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie stanowiącej 50% wartości opłat za czynności doradcy podatkowego określonej w odrębnych przepisach. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska