I FSK 286/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 524/21 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 524/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowana faktura z dnia 27 marca 2017 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez P. (dalej: T.) za usługę utwardzenia placu na terenie Spółki, wykonanie parkingu oraz prace brukarskie nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). WSA uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Strona oparła skargę kasacyjną na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na odmowie Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z bezpodstawnie uznanej za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nierzetelną faktury [...] z dnia 27 marca 2017 r. wystawionej przez P. zaewidencjonowanej i zadeklarowanej do odliczenia w marcu 2017 r.; 2. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu za dowód rejestrów zakupów VAT odwołującej się Spółki za marzec 2017 r. w zakresie ewidencji faktur wystawionych przez P.; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (przez niezastosowanie) i art. 151 (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Poznaniu skargi, pomimo że zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej w pkt I. petitum skargi kasacyjnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (przez niezastosowanie) i art. 151 (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 oraz także art. 135 p.p.s.a. (przez niezastosowanie), polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy administracji podatkowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ustalenie rzeczywistych okoliczności dotyczących wykonania usług budowlanych podwykonawczych powierzonych przez odwołującą się Spółkę firmie P.; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń, co do okoliczności faktycznych sprawy i nie wyjaśniono stanu faktycznego, poprzez ustalenie rzeczywistych okoliczności dotyczących wykonania usług budowlanych podwykonawczych powierzonych przez Stronę firmie P., jak też poprzez bezpodstawne, nie poparte dowodami uznanie, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o stwierdzone przez organy skarbowe nierzetelności podatkowej firmy P.; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu; - naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za objęty decyzją zakres w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług budowlanych według spornej faktury VAT uznane zostały za niestanowiące dowodu na związanie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2021r. w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 21 grudnia 2020r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2025 r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. [...] pod sygn. akt [...], w którym członkowie zarządu Skarżącej M.B. oraz A.B. oskarżeni zostali przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] o to, że działając wspólnie i w porozumieniu dopuścili się podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 i korektach złożonych do Urzędu Skarbowego w [...] w okresie od 24 kwietnia 2017 r. do 10 maja 2018 r. za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. przez Skarżącą, co spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług należnej od Spółki w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 1, § 2, § 3 k.k.s. 2.4. Pełnomocnik Strony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 lutego 2025 r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów z rozpraw przeprowadzonych w prawie o sygn. akt [...]. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił dopuścić dowód z ww. dokumentów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. 3.3. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. 3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (przez niezastosowanie) i art. 151 (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten został skonstruowany wadliwie z dwóch powodów. Po pierwsze z przywołanego przez autora kasacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jasno wynika, że stanowi on podstawę do uchylenia przez sąd wojewódzki zaskarżonego do tego sądu aktu w przypadku naruszenia przez organ administracyjny prawa materialnego, a kasator przywołuje ten przepis prawa w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowym było zatem wskazanie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po drugie, zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (chociaż – jak wskazano powyżej – błędnie podano 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak i art. 151 p.p.s.a. – wskazany w podstawach kasacji, jest tzw. przepisem wynikowym, który może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, ale dopiero wówczas gdy zostanie powiązany z przepisami procedury administracyjnej (w sprawach podatkowych – procedury podatkowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej), której naruszenia dopuściły się organy podatkowe, a sąd wojewódzki taki stan zaakceptował. Takiego powiązania w ramach tego zarzutu kasacyjnego nie wskazano. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który jest przepisem ustrojowym, ogólnym, mającym jedynie charakter kompetencyjny. O jego naruszeniu można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/23). 3.6. W ramach zarzutów procesowych autor kasacji podnosi także naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz także art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez nią twierdzenia. W konsekwencji nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 3.7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał zasadność stanowiska organu podatkowego, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała faktycznej operacji gospodarczej, a tym samym nie stanowiła o możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT z uwagi na jej nierzetelność. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe udowodniły, że wystawca zakwestionowanej faktury – P.J. - sam nie świadczył usług budowlanych z uwagi na brak zaplecza techniczno – personalnego, natomiast odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez W.H. (jedynego podwykonawcę T.), który z kolei nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów na nabycie usług od czynnych podatników VAT. Skoro ani P.J. ani W.H. nie mogli wykonać spornych usług, ponieważ sami nie posiadali środków do ich wykonania, to zdaniem WSA, trudno uznać, że wykonane usługi odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporządzone na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług zlecenie nie określało żadnych parametrów technicznych zleconych usług, np. rozmiarów i rodzaju materiałów, nie wskazywało żadnych jednostek miar ani cen jednostkowych służących do wyceny prac. Brak też jakiejkolwiek dokumentacji technicznej lub protokołów dokumentujących przekazanie do realizacji zlecenia materiałów. Ponadto w zleceniu z dnia 6 marca 2017 r. wskazano, że podstawą wystawienia faktury jest obustronne podpisanie protokołu odbioru końcowego, podczas gdy na protokole odbioru z dnia 27 marca 2017 r. widnieje jedynie podpis zleceniodawcy - prezesa Skarżącej, brak jest podpisu wykonawcy. Według WSA z powyższego wynika, że zlecenia, jak i protokoły odbioru, zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia usług opisanych w spornych fakturach. Spornych usług nie mogli także wykonać pracownicy M.K., gdyż z umowy zawartej pomiędzy T. a M.K. w dniu 15 marca 2017 r. wynika, że dotyczy ona wykonania czynności porządkowych i prac pomocniczych, których początek wykonania określono na dzień 26 marca 2017 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona przez organy weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania Spółki w sprawdzeniu kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazała na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, że Skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że współpraca zawarta z firmą P.J. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Według WSA trudno bowiem dać wiarę, że Spółka, która zajmowała się specjalistycznymi usługami budowlanymi powierzyła wykonanie usług firmie nie weryfikując jej zaplecza organizacyjnego, majątkowego i technicznego. Ponadto jako niewiarygodne Sąd ocenił twierdzenia Skarżącej, że podwykonawcy zabezpieczali niezbędne kadry pracownicze, jeżeli podwykonawca, ani podwykonawca podwykonawcy, nie posiadał kadry pracowniczej. WSA podkreślił, że ani Skarżąca, ani jej podwykonawcy, nie potrafili podać żadnych danych na temat pracowników, jakie prace wykonywali i na jakich budowach. Zdaniem Sądu zachowanie Skarżącej w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności, gdyż faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, kadry pracowniczej, bez sprecyzowania paramentów technicznych i dokumentacji, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. 3.8. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, uzasadniając przywołane powyżej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac budowlanych wskazanych na zakwestionowanej fakturze VAT, a jedynie stwierdziły, że nie zostały one wykonane przez wystawcę tej faktury. Strona podnosi, że P.J. nie wskazał na fakturze kto faktycznie wykonał prace na niej uwidocznione, co nie było obowiązkiem prawnym ani zwyczajowym wystawcy faktury. W związku z tym, w ocenie kasatora "nie może o nierzetelności zakwestionowanej faktury stanowić okoliczność, że w ocenie organów ich wystawca nie posiadał potencjału technicznego i personalnego żeby wynikające z faktur zadania bezpośrednio wykonać". Jednocześnie Skarżąca "nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości popełnianych przez ww. przedsiębiorcę w zakresie wewnętrznego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości te, nawet mające wpływ na wysokość deklarowanych przez tego przedsiębiorcę podstaw opodatkowania, nie stanowią podstawy dla ustalenia, że ten podmiot nie mógł jako podwykonawca wykonać powierzonych mu przez skarżącą zakresów robót budowlanych" (str. [...] skargi kasacyjnej). Powyższe stanowisko Strony jest całkowicie oderwane od zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i stanowi jedynie wyraz nie zgadzania się Strony z wydanymi wobec niej rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Strona wskazuje na wadliwość przyjęcia przez WSA, że firma P.J. nie posiadała zaplecza osobowo – technicznego, umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. A zatem kasacja stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, gdyż Strona jedynie przedstawia jej ocenę spornego zdarzenia gospodarczego pomijając zgromadzone w tym zakresie dowody znajdujące się w aktach sprawy. Same twierdzenia lub przekonanie Strony o jej racji jest nie wystarczające do podważenia stanowiska organów podatkowych, znajdującego podstawy w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Dodatkowo należy podkreślić, że autor kasacji formułując powyższe stwierdzenia nie wyjaśnia jakie przepisy procesowe zostały w tym zakresie naruszone, co jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej, o czym była mowa powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. 3.9. Podobnie należy ocenić stanowisko skargi kasacyjnej dotyczące nie dochowania przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanej faktury. Kastor twierdzi, że: "Skarżąca nie posiadała wiedzy o nieprawidłowościach podatkowych popełnianych przez jej kontrahenta. Okoliczności sprawy były też takie, że nawet przy daleko posuniętej ostrożności skarżąca nie miała podstaw do przypuszczania, że jej kontrahent nierzetelnie prowadzi swoją dokumentację podatkową. Skarżąca nie miała też jakichkolwiek dostępnych środków, żeby we własnym zakresie ustalić występowanie stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości po stronie kontrahenta skarżącej. Sporne transakcje z poziomu wiedzy skarżącej nie były nierzetelne. Dostawca usług wykonał powierzone mu zadania. W miejscu wykonywania prac stawiały się osoby te prace wykonujące z ramienia podwykonawcy i dysponujące wszelkimi niezbędnymi do wykonywania robót sprzętami, maszynami i urządzeniami. Zapłata za sporną fakturę odbyła się przelewem, na wskazany rachunek bankowy wystawcy faktury. Skarżąca nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do legalności działań wykonawcy" (str. [...] skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że brak było dowodów na wykonanie usług budowalnych przez firmę P.J. czy W.H. Strona w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. W związku z tym twierdzenie, że wykonanie zakwestionowanych usług przez te podmioty nie budziły wątpliwości Spółki co do ich rzetelności należy uznać za gołosłowne. 3.10. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ogólne stwierdzenia i zarzuty kierowane wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także w kontekście prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Strona nie powołuje konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby zasadność jej stanowiska ani nie przedstawia kontrdowodów wobec zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Odnosząc się zaś do twierdzenia autora kasacji, że: "Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organy skarbowe nie zakwestionowały prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez P.J. z dnia 20.04.2017 r. i z dnia 25.04.2017r.", należy wskazać, że - jak wynika z akt sprawy – w tym przypadku P.J. wykonał zlecone przez Spółkę prace za pomocą podwykonawcy – M.K.. W niniejszej sprawie Strona nie wykazała, że M.K. był rzeczywistym wykonawcą zakwestionowanych robót. 3.11. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżąca bowiem nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa. Organy podatkowe z uwzględnieniem norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W toku postępowania, jak i w skardze kasacyjnej, Strona przedstawiła jedynie twierdzenia, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na ich poparcie, co jest nie wystarczające do uznania wersji zdarzeń prezentowanej przez Skarżącą. 3.12. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd ten trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazane przez autora kasacji przepisy, służące określeniu podstawy opodatkowania, nie stanowią podstawy do oszacowania podatku naliczonego. Innymi słowy, autor kasacji zarzucił naruszenie przepisów prawa, które w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania. 3.13. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. za usługę utwardzenia placu na terenie Spółki. 3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Strony o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. [...] pod sygn. akt [...] uznając, że związek postępowania karnego z niniejszą sprawą jest zbyt odległy, aby uzasadniał zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wskazywanej przez Stronę. 3.16. Odnosząc się natomiast do dowodu z dokumentów w postaci protokołów z rozpraw przeprowadzonych w sprawie o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że protokoły te zawierają zeznania oskarżonych oraz świadków złożone przez Sądem Rejonowym w K. [...] w sprawie o powyższej sygnaturze. Jednak we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu nie wskazano na jaką okoliczność dowód ten jest zgłaszany w niniejszym postępowaniu, co jest konieczne w przypadku formułowania takiego wniosku przed Sądem kasacyjnym. Ponadto w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu dotyczącego naruszenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego art. 188 Ordynacji podatkowej, który byłby właściwą podstawą prawną kasacji w sytuacji, gdyby autor kasacji kwestionował prawidłowość odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków. 3.17. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA