I FSK 1562/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 62/21 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2020 r. nr 3001-IOV-22.4103.21.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 62/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy, który sąd przyjął za podstawę faktyczną wyroku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki były usługi budowlane specjalistyczne: remonty mostów, prace związane z konstrukcjami stalowymi - wykonywanie, montaż i remonty. W badanych okresach rozliczeniowych spółka wykazała obroty ze sprzedaży usług w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych, ich malowania i montażu, remontu mostów oraz usług związanych z konserwacją i nakładaniem powłok lakierniczych, a także ze sprzedaży i zakupów towarów. Obrót był ewidencjonowany na podstawie faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: Z. w K. oraz P. w M. Organ stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, wystawionych w badanym okresie na jej rzecz przez ww. podmioty, gdyż faktury te stwierdzały czynności niewykonane przez ich wystawców. Organ podatkowy po przeprowadzeniu badania ksiąg przyjął, że ewidencje zakupów za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., prowadzone były nierzetelnie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka posiadała wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, dotyczących współpracy z firmami Z. B. i P. J. Jednocześnie organ ocenił, że wniesione przez stronę wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie i postanowieniem z 19 czerwca 2020 r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, uzasadniając że przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy i nie mogące się przyczynić do jej wyjaśnienia. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 16 listopada 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 lipca 2020 r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż Z. B. i P. J. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty w myśl ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż wskazane w nich czynności nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, stwierdził, iż przepisy te nie zostały naruszone. W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że ewidencje zakupów za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji. W związku z powyższym za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Następnie sąd pierwszej instancji uznał, iż przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania spółki w sprawdzenie kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że współpraca z firmą Z. B. i firmą P. J. może skutkować nieuprawnionym odliczeniem podatku VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi od podatnika podatku VAT i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ odwoławczy uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji wykazane w związku z tymi transakcjami kwoty podatku naliczonego w istocie nie stanowiły tego podatku. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia kwot wykazanych w fakturach dokumentujących te transakcje jako kwoty podatku naliczonego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji i zaskarżyła go w całości, zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na odmowie skarżącej spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z uznanych za nierzetelne faktur VAT, dokumentujących zakupy usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych od firmy B. oraz od firmy P. pomimo, że w postępowaniu nie zostało wykazane i udowodnione, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że kontrahenci są nierzetelni w rozliczeniach podatkowych i w dokumentowaniu swojej działalności gospodarczej, a podatnik zaprzeczał, że taką wiedzę posiada lub mógł ją posiąść; b) naruszenie art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ewidencji skarżącej spółki za okres od 1 września 2015 r. do 30 listopada 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym w części obejmującej zaewidencjonowanie nabyć i kwot podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez firmy B. oraz P.; 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (przez niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a.(poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Poznaniu skargi, pomimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej, w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (przez niezastosowanie ) i art. 151 P.p.s.a.(poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a oraz także art. 135 P.p.s.a. (przez niezastosowanie) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy administracji podatkowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: – naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ustalenie rzeczywistych okoliczności wykonania usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych powierzonych przez skarżącą spółkę firmie B. oraz firmie P., – naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy i nie wyjaśniono stanu faktycznego poprzez ustalenie rzeczywistych okoliczności wykonania usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych powierzonych przez skarżącą spółkę firmie B. oraz firmie P., – naruszenie także art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do tego, że skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci są nierzetelni w rozliczeniach podatkowych i w dokumentowaniu swojej działalności gospodarczej, a przedstawiciel spółki zaprzeczał, że taką wiedzę posiada lub mógł ją posiąść, – naruszenie art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, – naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego; – naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym także naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego; – naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za objęty postępowaniem okres w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na zakup usług budowlanych według spornych faktur VAT uznane zostały za niestanowiące dowodu na związanie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i w tym stanie rzeczy wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom skarżącej. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2020 r. w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 lipca 2020 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł obszerną argumentację wskazującą na nieprawidłowości towarzyszące zakwestionowanym fakturom. Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że okoliczności związane z tymi nieprawidłowościami świadczą o tym, że skarżąca spółka dokonując odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur działała w złej wierze. Ocena ta jest prawidłowa, gdyż w postępowania podatkowym udowodnione zostało, że Z. B. nie świadczyła usług i nie dokonywała dostaw towarów, natomiast jej aktywność sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Z. B. nie dysponowała odpowiednim potencjałem kadrowo-technicznym do wykonywania usług, które wykazane zostały w fakturach wystawionych przez nią na rzecz skarżącej spółki. Jej podwykonawcą miał być R. S., który jak ustalił organ pierwszej instancji, sam też nie dysponował przedsiębiorstwem zdolnym do wykonywania usług, które zafakturował na rzecz Z. B. R. S. w swej dokumentacji podatkowej wykazał nabycia usług budowalnych od osoby fizycznej, która miała być jego podwykonawcą – J. B. Jednakże w postępowaniu podatkowym zostało ustalone, że osoba ta nie była kontrahentem R. S., gdyż nie żyła w czasie, kiedy miały zostać wykonane zakwestionowane usługi. W tym czasie brak też było oznak wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo tej osoby w tym z udziałem W. J., który według zeznań R. S. miał prowadzić przedsiębiorstwo J. B. i realizować zlecenia R. S. R. S. nie potrafił wskazać danych umożliwiających dokonanie czynności z udziałem W. J., które pozwoliłyby zweryfikować prawdziwość jego twierdzeń. W tej sytuacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie uznały faktury wystawione przez Z. B, wykazujące usługi budowalne, których podwykonernaciakawcą miał być R. S., za dokumenty, które wykazują czynności niewykonane przez Z. B. i jej kontrahenta. Dokumenty te zasadnie zostały uznane za faktury niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w nich opisanych, które miały na celu jedynie stwarzać pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego. 3.5. Prawidłowa jest też, zawarta w zaskarżonym wyroku, ocena działalności P. J. Podmiot ten miał być podwykonawcą usług, które na rzecz skarżącej miało wykonać przedsiębiorstwo Z. B. i wystawił też jedną fakturę bezpośrednio na rzecz skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym wskazują, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W analizowanym okresie sam nie świadczył usług budowlanych z uwagi na brak zaplecza techniczno-personalnego, natomiast odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez P1. W kontrolowanym okresie W. H. był jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT dotyczące usług budowlanych na rzecz P. J. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. J. usługi budowlane wynikające z faktur otrzymanych od firmy W. H. fakturował kolejnym kontrahentom, w tym firmie Z. B. oraz w grudniu 2016 r. bezpośrednio skarżącej. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wykazują, że W. H. nie wykonał usług, które wykazane są w fakturach wystawionych przez niego na rzecz P. J. Osoba ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności obejmującej podwykonawstwo usług budowlanych wykonywanych przez P. J. Dlatego należało stwierdzić, że także faktury pochodzące od P. J. zasadnie zostały ocenione jako dokumenty, które miały jedynie pozorować wykonie usług budowalnych przez Z. B. i przez niego samego. Brak było dowodów wskazujących na to, że usługi wykazane w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości przez P. J. na rzecz Z. B. i na rzecz skarżącej spółki. Brak było też dowodów pozwalających na uznanie, że jako podwykonawca P. J. działał W. H. 3.6. W świetle powyższych okoliczności sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznanej sprawie zostały stworzone łańcuchy podmiotów wykazujących fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, które wystawiały faktury wykazujące usługi budowlane niewykonane przez te podmioty. Sąd i organy zasadnie uznały też, że fikcyjnego charakteru faktur wystawianych przez te podmioty nie może wyłączyć okoliczność, że roboty budowlane składające się na usługi wykazane w tych fakturach w tym fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez Z. B. i P. J., zostały w rzeczywistości wykonane. Rzeczywiste wykonie tych prac budowlanych nie świadczy o tym, że zostały one wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego dowodzą, że podmioty te usług tych nie wykonywały ani samodzielnie ani też przez podwykonawców. Sama okoliczność, że faktury wystawione przez te podmioty mogły odpowiadać pracom wykonanym przez inne nieznane podmioty nie zmienia tego, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wykazują usługi niewykonane przez wystawców tych faktur oraz przez ich rzekomych podwykonawców. 3.7. Nie są zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej odnośnie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji i podstawę oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku. W rozpoznanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego zakres był wyznaczony treścią przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Okoliczność wystawienia przez powołane powyżej podmioty, wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktur stwierdzających czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym została ustalona na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio przez organ pierwszej instancji a także na podstawie dowodów pochodzących z innych postepowań. Z dowodów tych wynika, że podmioty te oraz ich rzekomi podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie wykonywania prac budowlanych. W skardze kasacyjnej strona skarżąca ustaleń tych nie podważyła w sposób skuteczny. Nie wskazano okoliczności faktycznych i potwierdzających je dowodów, które dawałyby podstawę do uznania, że Z. B. i P. J. wystawili na rzecz skarżącej spółki faktury wykazujące usługi budowlane, które zostały przez nich wykonane lub przez ich podwykonawców. W sprawie ustalono okoliczności wskazujące w sposób bezpośredni, że zakwestionowane faktury są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Okoliczności te wynikały z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Ocena ustaleń faktycznych została oparta na dowodach. Ocena ta jest zgodna z doświadczeniem ogólnym, wiedzą dostępną powszechnie, racjonalna i logiczna. Organy i sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne ustalone w sprawie przez organ pierwszej instancji. Dlatego nie można twierdzić, że przy ocenie ustaleń faktycznych sprawy organ dokonał wybiórczej oceny ustalanych okoliczności skupiając się na tych okolicznościach, które świadczyły o nieprawidłowym rozliczeniu podatku VAT przez spółkę. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 188 O.p. w postępowaniu podatkowym, przez odmowę przeprowadzenia dowodów, które wskazała skarżąca spółka. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, o jakie odwody chodzi i nie wykazano, że dowody te mogły mieć wpływ na poczynienie w sprawie innych ustaleń, niż te które organ przyjął za podstawę zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarżąca spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie wykazała wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Dlatego należało stwierdzić, że w związku z podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 188 O.p. nie została sformułowana prawidłowa podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji nie można było uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a., który to zarzut połączono z wskazanym powyżej zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. 3.8. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że w rozpoznanej sprawie w związku z zakwestionowanymi fakturami doszło do wystąpienia okoliczności, które nie mogły zostać uznane za zdarzenia występujące w normalnej działalności gospodarczej. Kontrahenci skarżącej nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Nie dysponowali odpowiednimi do tego zasobami materialnymi i osobowymi. Okoliczności te były łatwe do ustalenia, gdyby skarżąca spółka podjęła weryfikacje tych podmiotów i ich zdolności do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Skarżąca spółka nie podjęła działań w tym kierunku. Wystawcy zakwestionowanych faktur mieli zostać zaangażowani do wykonania zakwestionowanych usług na podstawie poleceń innych osób, które nie były poparte żadnymi konkretnymi okolicznościami świadczącymi o prowadzeniu przez te podmioty rzeczywistej działalności w zakresie usług budowlanych. Zasadnie też sąd podkreślił, że miało to miejsce w odniesieniu do zamówień obejmujących poważne roboty budowlane – m.in. budowa mostu, budowa dużego budynku użytkowego. Ani skarżąca ani tez jej podwykonawcy nie był w stanie wskazać konkretnych osób, które miały wykonać te roboty. Zamawianie usług przez skarżącą spółkę i ustalanie szczegółów ich wykonania miało następować telefonicznie lub w czasie spotkań w przygodnych miejscach. W związku z wykonaniem zakwestionowanych usług, pomimo tego że miały one mieć znaczny zakres nie została sporządzona dokumentacja, która wskazywałaby na rzeczywiste wykonie tych usług. Brak jest dokumentacji technicznej, która zazwyczaj jest sporządzana przy takich zamówieniach. Dotyczy to: dowodów potwierdzających przekazanie wykonawcom dokumentacji technicznej, ofert, uzgodnień technicznych, korespondencji określającej zakres zamawianych prac i spraw wyłaniających się w toku realizacji tych zamówień. Skarżąca spółka dysponuje jedynie protokołami odbioru robót, które poza stwierdzeniem, że zafakturowane usługi zostały wykonane nie zwierają żadnych informacji mogących świadczyć o tym fakcie. Okoliczności te wskazują, że w związku z czynnościami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach dojść miało do licznych nietypowych okoliczności, które nie występują w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy w pełni uzasadniona jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku i w decyzji organu drugiej instancji, według której skarżąca spółka znając te okoliczności powinna była przypuszczać, że wystawcy zakwestionowanych faktur oraz ich rzekomi podwykonawcy nie są podmiotami wykonującymi zakwestionowane usługi oraz, że faktury pochodzące od tych podmiotów mają na celu jedynie stworzenie formalnych podstaw do odliczenia podatku w nich wykazanego. W tej sytuacji stosownie do art. 193 § 1 i § 4 O.p. ewidencje prowadzone przez skarżącą spółkę, w których wykazano te faktury nie mogły stanowić dowodu na okoliczności wynikające z zawartych w niej zapisów. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do pominięcia przy rozliczeniu zawartym w decyzji kwot podatku wynikającego z nierzetelnych zapisów zawartych w tych ewidencjach. 3.9. Przeprowadzone na wniosek skarżącej spółki, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów nie dawały podstaw do uznania, że wskazane powyżej podmioty wykonały usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach. Stwierdzenia utrwalone w tych dokumentach nie dotyczą działalności skarżącej spółki w latach 2015 i 2016 i wykonywanych przez nią zadań, które jako podwykonawcy mieli wykonywać Z. B. i P. J. 3.10. Nie jest też zasadny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Ze sformułowania tego zarzutu oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu podniósł w kontekście rozliczenia podatku dochodowego. W skardze kasacyjnej wskazano, że odrzucenie przez organ wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami spowodowało przyjęcie przez organ dochodu wyższego od dochodu, który w rzeczywistości został osiągnięty przez skarżącą spółkę. Argumentacja ta nie może mieć wpływu na ocenę wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżonego w niniejszej sprawie, gdyż wyrok ten dotyczy rozliczenia skarżącej spółki w podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowym. Należy dodać, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest możliwe oszacowanie podatku naliczonego, gdyż kwoty tego podatku mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym podatnika tylko na podstawie dokumentów wskazanych tych przepisach. W zakresie podatku wynikającego z zakupów usług od podatnika krajowego, odliczenie podatku może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie prawidłowej pod względem formalnym i zgodnej ze stanem rzeczywistym faktury VAT. W rozpoznanej sprawie faktury VAT, które zostały wystawione przez ww. podmioty takimi dokumentami nie były. 3.11. Skoro w rozpoznanej sprawie skarżącej spółce nie udało się skutecznie podważyć stwierdzonej przez sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, to za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Prawidłowo ustalone w postępowaniu podatkowym posłużenie się przez skarżącą spółkę przy rozliczeniu podatku VAT fakturami stwierdzającymi czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym stanowiło przesłankę do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku, że skarżącej spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Elżbieta Olechniewicz |Mariusz Golecki |Sylwester Golec |