I FSK 1474/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r. i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest dystrybutorem wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych na terytorium Polski (w przypadku użycia w dalszej części sformułowania "wyrób medyczny" należy rozumieć to pojęcie w rozumieniu ww. ustawy). Spółka również świadczy usługi w zakresie przeglądów, konserwacji i napraw wyrobów medycznych. Przez "przegląd" Skarżąca rozumie usługę polegającą na sprawdzeniu stanu technicznego wyrobu medycznego. Przez "konserwacja" Spółka rozumie cykliczną usługę serwisową polegającą na sprawdzeniu stanu technicznego wyrobu medycznego, kalibracji, wyczyszczeniu i ewentualnie okresową wymianę zużywających się części (nie zawsze w ramach tej czynności jest dokonywana wymiana części w urządzeniu). Przez "naprawa" Wnioskodawca rozumie usługę polegającą na wymianie uszkodzonego elementu wyrobu medycznego oraz wykonaniu czynności sprawdzających jego prawidłowe działanie po wykonanej wymianie, ale tylko w zakresie związanym z wymienioną uszkodzoną częścią. Spółka określa wynagrodzenie za usługi przeglądu, konserwacji, napraw oraz powiązanych usług konserwacji i napraw wyrobów medycznych ryczałtowo (stała opłata miesięczna) lub według faktycznych kosztów usługi zawierającej cenę wykonania usługi według cennika i ewentualnie koszt zużytych części. W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca, w odpowiedzi na pytania organu, wskazała, że wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie prawnym, który ma wejść w życie 1 lipca 2020 r. Skarżąca zaznaczyła, że podanie we wniosku złożonym 27 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji prawa podatkowego dnia 1 kwietnia 2020 r. zamiast 1 lipca 2020 r. wiąże się z faktem, że wejście w życie znowelizowanych przepisów w życie miało nastąpić 1 kwietnia 2020 r., jednak po złożeniu wniosku ustawodawca przesunął termin wejścia w życie tych przepisów na dzień 1 lipca 2020 r. W związku z tym wskazane w złożonym wniosku daty 1 kwietnia 2020 r. prosił o uznanie za wskazanie 1 lipca 2020 r. Ponadto Wnioskodawca, odnosząc się do stwierdzenia zawartego w wezwaniu: "Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawcy towarów i usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT", poinformował, że w zakresie pytań wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego jako pytania 2, 3 i 4 złożył również wnioski o wydanie decyzji WIS. Jednakże, zgodnie z wyjaśnieniami uzyskanymi z działu wydającego decyzje WIS, odpowiedzi na te pytania nie mogą być udzielone w ramach decyzji WIS, gdyż powinny być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka od dnia 1 kwietnia 2020 r. będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 8% do usług przeglądów wyrobu medycznego? 2. Czy Spółka od dnia 1 kwietnia 2020 r. będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 8% do usług konserwacji i napraw wyrobu medycznego, za które wynagrodzenie będzie ustalane ryczałtowo? 3. Czy Spółka od dnia 1 kwietnia 2020 r. będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 8% do usług konserwacji i napraw wyrobu medycznego nawet, gdy wartość zużytych w czasie dokonania tych czynności części będzie wyższy niż wartość wykonanie usługi? 4. Czy Spółka od dnia 1 kwietnia 2020 r. będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 8% do części zużytych do konserwacji lub naprawy wyrobu medycznego, jeżeli te części zostaną wymienione odrębnie na fakturze, oprócz usług konserwacji lub naprawy? 2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że na ww. pytania należy odpowiedzieć twierdząco. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny postanowieniem z 28 lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie z wniosku Spółki. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi (dalej także: WIS), o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Organ podkreślił, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS było możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS mógł dotyczyć stanu prawnego, który miał zacząć obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r. W okresie przejściowym, tj. od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., w zakresie stawek VAT obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. można było – co do zasady – wystąpić o indywidualną interpretację prawa podatkowego, wydaną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółka miała wątpliwości w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług od 1 lipca 2020 r. a wysokość stawki podatku dla ww. usług objęta jest przepisami regulującymi WIS. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 1 i art. 14b § 1a o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Wyrok sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przedstawione przez Skarżącą we wniosku zagadnienia powinny być wyjaśnione w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Sąd pierwszej instancji przywołał treść przepisów: art. 14b § 1 i 14b § 1a o.p. oraz art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 4, art. 43b ust. 5 i art. 43b ust. 7 ustawy o VAT i uznał, że istotą WIS jest dokonanie klasyfikacji, jeżeli jest to niezbędne do określenia stawki podatku lub odpowiedniego zastosowania przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie klasyfikacja w ramach CN, PKWiU lub PKOB nie była konieczna. Jednocześnie sąd pierwszej instancji uznał, że: - w pytaniu pierwszym Spółki chodzi o to, czy pojęcie przeglądu mieści się w zakresie stawki preferencyjnej z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, czyli w pojęciach konserwacji i napraw wyrobu medycznego, o których mowa w poz. 69 zał. Nr 3 do ustawy o VAT; - w pytaniu drugim Skarżącej rozstrzygnięcia wymaga, czy ryczałtowe rozliczenie wynagrodzenia może wpływać na zastosowanie stawki preferencyjnej; - w pytaniu trzecim Wnioskodawca, sygnalizując, że wartość zużytych części przewyższa wartość usługi naprawczej, wyraża wątpliwość, czy w takiej sytuacji występuje jedno świadczenie – usługa konserwacji i naprawy wyrobu medycznego, czy też dwa świadczenia – usługa i dostawa towarów, bądź jedno świadczenie, w którym dostawa części zamiennych ma charakter dominujący; - w pytaniu czwartym Spółki chodzi o problematykę świadczeń kompleksowych, czyli o to, czy wymiana części w wyrobie medycznym to jednolite świadczenie opodatkowane według jednej, preferencyjnej stawki podatkowej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej organ – na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżył wyrok w całości i – stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie – jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądu pierwszej instancji oraz – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także – na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 151 oraz w związku z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14b § 1a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a., prowadzące do uwzględnienia skargi Spółki i uchylenia postanowień organu w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, z powodu błędnego stwierdzenia przez sąd naruszenia ze strony organu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego bezpodstawnym uchyleniem się od wydania interpretacji, wskutek uznania przez sąd, że w niniejszej sprawie w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 o.p. (tj. przepis art. 14b § 1 o.p. miał zastosowanie) i jednocześnie nie zachodziła określona w art. 14b § 1a o.p. przeszkoda do wydania interpretacji (tj. przepis art. 14b § 1a o.p. nie miał zastosowania), bowiem przedmiot wniosku nie był od dnia 1 lipca 2020 r. objęty wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, lecz mieścił się w zakresie interpretacji indywidualnych, zatem wniosek Spółki podlegał merytorycznemu rozpoznaniu w ramach postępowania prowadzonego w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie – jak przyjął organ – w sprawach o wydanie WIS, co tym samym stanowiło również naruszenie przez organ zasady legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania. 6.2. Wnioskodawca nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy zagadnienia wynikające z pytań Wnioskodawcy powinny być wyjaśnione w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. 7.1. Przechodząc do rozważań merytorycznych, przypomnieć należy, że zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdują się w Dziale II rozdział 1a (art. 14a – art.14s) o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" i – zgodnie z art. 14b § 1a o.p. – w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w ustawie o VAT, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Ponadto, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku; 3) określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych; b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa; c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4; 4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku. W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższe przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone. Należy też mieć na względzie skuteczność wiążącej informacji stawkowej, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c ustawy o VAT), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia w decyzji WIS towaru lub usługi albo towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi bądź towaru lub usługi, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa albo świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w określonej definicji (opisie). 7.3. Pytania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wskazują, że dotyczą one kompleksowości i stawki podatku dla opisanych we wniosku usług od 1 lipca 2020 r. Dokonując analizy przywołanych powyżej przepisów, zasadne jest przyjęcie, że zagadnienia wynikające z pytań Spółki powinny być wyjaśnione w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Przywołany powyżej przepis art. 14b § 1a o.p. nie zawiera żadnych wyłączeń – jednoznacznie wskazuje, że w zakresie objętym WIS, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. 7.4. Wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że: "Istotą WIS jest zatem dokonanie wspomnianej klasyfikacji, jeśli jest to niezbędne do określenia stawki podatku lub odpowiedniego zastosowania przepisów normujących i regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Bezprzedmiotowy jest zatem wniosek o wydanie WIS, jeśli wskazanie stawki podatku lub zastosowanie innych przepisów nie wymaga dokonania takiej klasyfikacji". Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego, który wskazuje, że przepisy regulujące WIS dotyczą usług i towarów, których stawka nie opiera się wyłącznie na klasyfikacji statystycznej a WIS są wydawane także w przypadku, gdy towar lub usługa jest określony opisowo dla stosowania danej stawki VAT, bądź innych przepisów niedotyczących stawek. W sytuacji, gdy stawka podatku VAT zależy od spełnienia definicji (opisu) zawartej w określonym przepisie ustawy o VAT lub pozycji załącznika do ww. ustawy, przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem wiążącej informacji stawkowej jest ustalenie, czy wskazany (opisany) przez podatnika towar lub usługa mieści się w tej definicji. W świetle powyższego, nie sposób przyjąć, że wiążąca informacja stawkowa została powołana w celu ustalenia klasyfikacji statystycznych niezbędnych do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi. 7.5. Zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji zauważają, że na gruncie pytania trzeciego i czwartego wyłania się problematyka świadczeń złożonych. Zdaniem sądu organ interpretacyjny powinien był dokonać analizę przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i wydać interpretację indywidualną także w tym zakresie. Zdaniem organu kwestia świadczeń złożonych od dnia 1 lipca 2020 r. jest przedmiotem WIS, co wynika wprost z art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem, że w tym zakresie podatnicy mogą składać wnioski o WIS, bowiem w takiej sytuacji uznanie opisanych we wniosku czynności za świadczenie kompleksowe jest wstępnym zagadnieniem do ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. Uznanie określonych czynności za świadczenie złożone wymaga postępowania podatkowe a organ wydający wiążącą informację stawkową dysponuje narzędziami do jego przeprowadzenia. 7.6. Organ podniósł w skardze kasacyjnej naruszenie art. 120 o.p. określającego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ właściwie w niniejszej sprawie uznał, że znajduje zastosowanie art. 14b § 1a o.p. a nie znajduje zastosowania art. 14b § 1 o.p. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 151 oraz w związku z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14b § 1a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Sąd pierwszej instancji wadliwie postąpił, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie a nie stosując art. 151 p.p.s.a., na podstawie którego nastąpiłoby oddalenie skargi. 7.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. 7.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Roman Wiatrowski