I FSK 2298/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr 1401/PTV-I/4407-238/13 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę V. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, w następstwie czego uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. (dalej "J.S."), T.1 (dalej "M.K.") oraz T.2 (dalej "E.P."). Jak ustalono, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zakupie towarów. W konsekwencji do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe, zdaniem sądu, właściwie zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu; b) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie, c) art. 17 (2) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "Szósta dyrektywa", (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.], dalej "dyrektywa 112"), przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jeśli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) Szóstej dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości; d) art. 145 § 1 pkt 1a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt a)-c); e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. —Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", – art. 178 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 O.p. przez odmowę wglądu w pełne akta postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, – art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów na wnioski strony, – art. 193 § 4 O.p. przez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, tj. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co wypełniona zostaje dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego 3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też domyślać się. Wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych wprost wyrażono w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że większość zarzutów wywiedzionych z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zostało należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, polemizując z zaskarżonym wyrokiem, odniósł się do kwestii posiadania towaru przez M.K. w kontekście dokonywanych odpraw celnych oraz dokumentów świadczących o jej dobrej wierze. Argumentacja ta zmierza zatem do zakwestionowania dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 O.p., który dotyczy zasad oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Następnie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podnosi kwestie dotyczące odmowy pełnomocnikowi prawa wglądu w pełne akta sprawy. W tym kontekście zarzucił, że "Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do zarzutów skarżącej w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając lakonicznie że strona zapoznała się z aktami sprawy". Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten reguluje wymogi ustawowe uzasadnień orzeczeń. Brak wyżej wskazanych zarzutów sprawia, że z uwagi na treść wspomnianego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd odwoławczy nie może dokonać kontroli instancyjnej w tym zakresie. 3.5. Odnosząc się konkretnie do wskazanych zarzutów należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., tak jak to zarzucono w skardze kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 3.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony, a zatem uchyla się spod kontroli instancyjnej. 3.7. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 178 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 O.p. uzasadniono jedynie odmową wglądu w pełne akta postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak wspomniano wyżej, podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych zarzutów w swych pisemnych motywach. 3.8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. uzasadniono jedynie tym, że odmówiono przeprowadzenia dowodów na wnioski strony. Autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, jakie dowody nie zostały przeprowadzone. Tym samym nie sposób dokonać kontroli instancyjnej tego zarzutu. 3.9. Także w ogóle nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 193 § 4 O.p. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że błędnie i dowolnie przyjęto, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny. 3.10. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a) P.p.s.a. również nie jest skuteczny. Jest to przepis, który ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy zostały naruszone przepisy prawa materialnego. Ma on zatem pochodne znaczenie względem zarzutów prawa materialnego. 3.11. Reasumując, wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. 3.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, a także art. 17 (2) Szóstej dyrektywy, (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE za chybione. Zarzuty te nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do zacytowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego bez bliższego powiązania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. 3.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak