I FSK 2258/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 668/21 w sprawie ze skargi M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2021 r. nr 2401-IEW2.7010.35.2021.5 2401-21-071894 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 668/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M.J. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 25 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odczytały treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżący zalegał z płatnością podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Była to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Zatem dokonana przez Podatnika wpłata tytułem podatku od towarów i usług za maj 2022 r. została prawidłowo zaliczona na poczet wcześniej wymaganej należności. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, Strona błędnie poprzestała na ograniczeniu się do literalnego brzmienia pierwszego zdania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się do całościowego brzmienia tego przepisu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono kwalifikowane naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście chybioną wykładnię, a to poprzez uznanie, iż umożliwia skuteczne wskazanie przez podatnika tytułu wpłaty, ale tylko przez podatników którzy nie posiadają zaległości płatniczych, podczas gdy z gramatycznej wykładni przepisu ograniczenie takie nie wynika. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzez Strony kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, wpisu oraz stawiennictwa na rozprawie według klucza 350 km x 2 strony x 1,15 zł/km co stanowi 805 zł za każdą rozprawę stacjonarną przed NSA. Ponadto w skardze kasacyjnej Podatnik, na podstawie art. 19 p.p.s.a., złożył wniosek ewentualny o wyłączenie od orzekania w sprawie enumeratywnie wymienionych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wyznaczenia ich do rozpoznania skargi kasacyjnej Podatnika, przedstawiając stosowne uzasadnienie dla tego wniosku. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów. 3.3. W tym miejscu warto podkreślić, że równocześnie z niniejszą sprawą Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt I FSK 1677/23 oraz I FSK 1859/23 rozpoznawał skargi kasacyjne Podatnika odpowiednio od wyroków WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1416/22 oraz z dnia 19 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1581/20, obie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zbieżność sformułowanych w tych sprawach zarzutów skarg kasacyjnych, a także fakt, że powołane rozstrzygnięcia wydane zostały na gruncie podobnego stanu faktycznego, również i argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna w zakresie wspólnym dla tych spraw. 3.4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wyłącznie wykładnia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiona przez Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Skarżący stał na stanowisku, że dyspozycja tej normy jest prosta, klarowna, regulująca skutki wskazania lub braku wskazania przez podatnika na poczet jakiego podatku wpłata powinna zostać zaliczona. Co do drugiego zadania tego przepisu, Strona twierdziła, że zdanie to ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał tytułu wpłaty, a na podatniku ciążą różne zobowiązania podatkowe (różne podatki, także tego samego rodzaju). Wpłatę, zdaniem Podatnika, zalicza się na podatek (rozumiany jako konkretne zobowiązanie oznaczone co do rodzaju i daty wymagalności) o najwcześniejszym terminie płatności, ale tego konkretnego podatku (którego części składowe mogą mieć różne terminy). Jako przykład Skarżący powołał podatek dochodowy za określony rok, którego poszczególne części składowe w formie zaliczki są płatne za poszczególne miesiące, ale przez cały rok podatnik reguluje jeden konkretny podatek (tj. podatek dochodowy za określony rok), a nie różne podatki (za określone miesiące). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w podatku VAT nie występuje możliwość powstania składowych tego samego podatku wymagalnych w różnych datach, a zatem w podatku VAT nie występuje zaległość o różnych terminach wymagalności. Tymczasem z treści zdania drugiego art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie użył zwrotu "rodzaj podatku" ale zwrot "podatek", czyli odnoszący się do konkretnego zobowiązania określonego, co do rodzaju i daty wymagalności. 3.5. Przedstawiona przez Skarżącego wykładnia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej była błędna i nie znalazła aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim, wbrew stanowisku Skarżącego, zdanie pierwsze art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada żadnych zaległości podatkowych (tj. zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął i stały się wymagalne), zaś zdanie drugie tego przepisu będzie miało zastosowanie w sytuacji, w sytuacji gdy podatnik posiada zaległości podatkowych. Błędne jest zatem rozumowanie Skarżącego, które zakłada, że zdanie drugie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie wskazał dyspozycji zarachowania wpłaty, zwłaszcza w sytuacji, gdy zdanie to posługuje się zwrotem "we wskazanym przez podatnika podatku". Skarżący nie wykazał również, że zdanie drugie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do podatku od towarów i usług. Zgodnie z wykładnią Strony zobowiązanie podatkowe obejmuje różne podatki, także tego samego rodzaju. Natomiast podatek oznacza konkretne zobowiązanie oznaczone, co do rodzaju i daty wymagalności. Niemniej Strona stwierdza, że zastosowanie zdania drugiego, mogłoby zostać dokonane tylko na rzecz konkretnego podatku, którego części składowe mogą mieć różne terminy płatności. Skarżący nie wykazał w swoim rozumowaniu, dlaczego ogranicza zastosowanie zdania drugiego art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do poszczególnych części składowych, zwłaszcza, że pojęcie "podatku" w Ordynacji podatkowej jest szerokie. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a)-c) Ordynacji podatkowej przez podatek rozumie również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz nieopodatkowane należności budżetowe. Idąc zatem wykładnią Podatnika zaliczka na podatek dochodowy również stanowi odrębny podatek, przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 lit. a)-c) Ordynacji podatkowej. Co najważniejsze jednak, taka wykładnia stoi w sprzeczności z treścią przepisu, który posługuje się ogólnym terminem "zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku". Pojęcie "podatku" w tym przepisie dotyczy zatem rodzaju podatku (np. podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych), nie zaś konkretnej zaległości podatkowej (np. podatek od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy). 3.6. Stanowisko Skarżącego nie znajduje także potwierdzenia w literaturze przedmiotu, czy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazuje doktryna art. 62 Ordynacji podatkowej zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. W sytuacji gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma on prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata, i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, ze organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Zasadnicze znaczenie ma wskazanie podatnika, który może mieć życzenie, aby zobowiązania w określonym podatku za wskazany okres rozliczeniowy były pokrywane dokonywanymi wpłatami w pierwszej kolejności, unikając powstania zaległości podatkowej w tym konkretnym zakresie. Jednakże reguła wyrażona w zdaniu pierwszym art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru, na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale tylko wtedy, gdy podatnik ma bieżące zobowiązania podatkowe. Dyspozycja podatnika jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Jeżeli podatnik popadł w zaległości podatkowe, do dokonanej wpłaty stosuje się regułę ze zdania drugiego art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli podatnika obciążają zaległości podatkowe w różnych podatkach, podatnik ma prawo wskazania jedynie rodzaju pokrywanego wpłatą podatku, w którym występuje zaległość podatkowa. Zdanie drugie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się już pojęciem zaległości z "różnych tytułów". Inaczej niż w przypadku reguły dotyczącej wpłacania na poczet nieprzeterminowanych zobowiązań, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do wskazywania okresu rozliczeniowego, w którym powstała zaległość podatkowa do pokrycia jej dokonaną wpłatą. Podatnik nadal może wskazywać tytuł zaległego zobowiązania przez wskazanie rodzaju podatku, ale nie ma na wpływu na to, jakie okresy rozliczeniowe poszczególnych tytułów zaległości zostaną pokryte wpłatą. Dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, honorując wskazanie podatnika co do rodzaju podatku. W przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, z urzędu jest ona bowiem zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku albo braku zaległości podatkowej we wskazany podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (por. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 62). Powyższy pogląd doktryny znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyroki NSA z: dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1303/24; z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 219/25; z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 779/24; z dnia 22 stycznia 2025r., sygn. akt III FSK 1034/24; z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23, czy z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21). Zauważenia wymaga, że wyrok z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23 został wydany w sprawie Skarżącego dotyczącej egzekucji świadczeń pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powołane powyżej poglądy doktryny i judykatury. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, jako niezasadny, nie mógł zostać uwzględniony. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA