I FSK 2141/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 191/23 w sprawie ze skargi "Z." S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.536.2022.1.MG UNP: 1828497 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 191/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Z. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji za błędne uznał stanowisko organu, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych odsprzedawanych następnie jej klientom łącznie z usługami noclegowymi (nocleg ze śniadaniem) albo odrębnie od tych usług (obiad, kolacja w restauracji hotelowej). Zdaniem sądu powyższe stanowisko organu opiera się na błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r., nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego (narusza regułę stand still), a także narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT", a w procesie wykładni powyższego (tj. pojęcia usługi turystyki) należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1553, ze zm.), dalej "ustawa o usługach turystycznych"; 2) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. przez błędną ocenę zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji błędną wykładnię pojęcia usług turystycznych, sprowadzającą się do uznania, że świadczone przez spółkę usługi są usługami turystycznymi w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 3) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że "uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania [art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT], prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego", a przyjęcie odmiennego poglądu — zdaniem sądu — prowadzić musi do stwierdzenia, że naruszono klauzulę stałości (regułę "stand still") wynikającą z art. 176 dyrektywy 112; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 176 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i błędną ocenę co do zastosowania do stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta z tytułu świadczonych usług gastronomicznych, nabywanych przez spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach świadczonych usług noclegowych na rzecz klientów hotelu, oraz przyjęcie przez sąd, że tylko taki rezultat wykładni pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można przywołać wyroki tego sądu: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r., sygn. akt 763/14; a z nowszego orzecznictwa — wyroki: z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2347/19, z 12 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2208/19, z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2208/19, z 20 listopada 2025 r., sygn. akt 177/21 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W orzeczeniach tych jednolicie i konsekwentnie przyjmuje się, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w ww. wyrokach. 3.3. Odnosząc się bezpośrednio do argumentacji kasatora wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która skupia się na stwierdzeniu, że opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług świadczonych przez skarżącą nie można uznać za usługi turystyki, przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyłał do definicji usług turystyki zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczył kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczył usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogły być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT. 3.4. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje zresztą szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 M. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT, jest co do istoty powtórzeniem przepisów art. 26 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "szósta dyrektywa". Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy 112 do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 M., Rec. s. I-6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 V., Rec. s. I-5723, pkt 14) (pkt 19). Powyższe stanowisko Trybunał podtrzymał również w orzeczeniu z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-108/22 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko C. sp. z o.o. w likwidacji (vide pkt 20-22). . Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych M., pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). 3.5. Z uwagi na powyższe należy zaakceptować wykorzystanie w niniejszej sprawie definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań, należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Zdaniem Naczelnego Sądu uprawnione zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. 3.6. Za uprawniony uznać należy zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe — co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT — może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) ustawy, restrykcji polegającej na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 3.7. Za powyższym sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych, może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym. 3.8. Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. 3.9. Nawiązując do zarzutów kasacyjnych sformułowanych w pkt 3) i 4) skargi kasacyjnej, należy ponownie podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. 3.10. Z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej). W art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy sformułowano też kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia dyrektywy w życie ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła takiej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" (regułę stałości), oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać. 3.11. Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 50, ze zm.). W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w jej art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a). Zatem trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że uchylenie z 1. grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego, a w konsekwencji narusza zasadę neutralności VAT. 3.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej organu za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę kasacyjną. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski