I FSK 163/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 154/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.726.2022.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. W wyroku z 3 sierpnia 2023r. sygn. akt I SA/Wr 154/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację, a w punkcie drugim: orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Strona skarżąca występująca z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podała we wniosku, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i wykonuje niemal wyłącznie czynności opodatkowane lub uprawniające do odliczenia czynności wykonywane poza terytorium kraju), natomiast czynności, które nie uprawniają do odliczenia stanowią marginalną część działalności wnioskodawcy, u którego proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wynosi 100%. W ramach swojej działalności Spółka organizuje również wydarzenia, w których mogą brać udział pracownicy Spółki i spółek z nią powiązanych oraz inne osoby, w szczególności członkowie ich rodzin: - "B.", w którym uczestniczą pracownicy Spółki i spółek z nią powiązanych obchodzący jubileusz pracy. Celem balu jest docenienie zaangażowania i lojalności pracowników - w jego trakcie otrzymują oni gratulacje od zarządu, tytuł J. R., honorowe odznaki oraz nagrody zasadniczo rzeczowe; - Obchody "D.", w ramach, których organizowane są spotkania, festyny, koncerty i zawody sportowe. Ich celem jest docenienie pracowników zakładów chemicznych i chemików w Polsce - takie wydarzenia pokazują fachowcom z branży chemicznej, że Spółka ceni i wspiera ich zawód oraz pracę. W ramach obchodów "D." rozgrywane są konkursy i/lub zawody sportowe, w ramach, których zwycięzcy są nagradzani nagrodami zasadniczo rzeczowymi; - Wigilie firmowe oraz imprezy integracyjne, w trakcie których mogą z jednej strony odbywać się wspólne posiłki, zajęcia rekreacyjno-sportowe czy zabawy towarzyskie, zaś z drugiej omawiane mogą być wyniki Spółki (lub jej spółek powiązanych), trendy branżowe, nowe produkty, plany na przyszłość, itp. W wydarzeniach uczestniczą przede wszystkim pracownicy Spółki i spółek z nią powiązanych oraz członkowie ich rodzin; wśród uczestników z zasady nie ma natomiast kontrahentów (dostawców bądź nabywców towarów/usług) Spółki lub spółek z nią powiązanych, z tym, że w omawianych wydarzeniach mogą uczestniczyć też: - osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której w sposób stały współpracują ze Spółką (lub spółkami zależnymi) jak np. radcy prawni, adwokaci czy doradcy podatkowi, oraz - osoby takie jak np. przedstawiciele miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń, z którymi Spółka utrzymuje relacje; udział tych osób z jednej bowiem strony podnosi rangę organizowanych przez Spółkę wydarzeń, w konsekwencji czego przekłada się też na osiągnięcie służących im celów, a z drugiej strony stanowi wyraz dobrych praktyk i obyczajów - kontynuację wieloletnie tradycji organizowania wydarzeń dla całej społeczności lokalnej, co buduje pozytywny obraz Spółki jako przedsiębiorcy i pracodawcy. Organizowane przez Spółkę wydarzenia mają przekładać się na wzrost wydajności, efektywności, konkurencyjności, wysokości produkcji i pozyskiwanie nowych klientów Grupy P., a tym samym na zwiększenie obrotów i wartości sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych. W efekcie, nabywane przez Spółkę towary i usługi na potrzeby organizacji wydarzeń są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych. Spółka zwróciła również uwagę, że powyższym celom ma służyć również umożliwienie uczestnictwa w organizowanych wydarzeniach członkom rodzin pracowników Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych - istotne jest bowiem to, że takie działania podnoszą morale czy motywację do pracy samych pracowników, podobnie jak działania nakierowane bezpośrednio na samych pracowników Wnioskodawcy czy spółek powiązanych. Dla celów organizacji powyższych wydarzeń Wnioskodawca nabywa od innych przedsiębiorców (podatników) usługi oraz towary. Na okoliczność tych zakupów Spółka otrzymuje od dostawców/ usługodawców faktury, na których widnieje podatek VAT i które są regulowane ze środków obrotowych Spółki. Jednocześnie, z racji tego, że w omawianych wydarzeniach biorą udział pracownicy spółek powiązanych (lub członkowie ich rodzin), Spółka obciąża je odpowiednią częścią poniesionych kosztów. Towary i usługi nabywane przez nią na potrzeby organizacji opisanych we wniosku wydarzeń są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w szczególności nie służą działalności innej niż gospodarcza. Związek ten przejawia się następująco: - w zakresie, w jakim Spółka obciąży spółki powiązane częścią poniesionych kosztów wydarzeń, w związku z tym, że uczestniczą w nich np. pracownicy tych spółek lub członkowie ich rodzin, jeśli dojdzie do takiego obciążenia, Spółka za wynagrodzeniem świadczy opodatkowane VAT usługi, na potrzeby których wykorzystywane są nabywane towary i usługi; - w pozostałym zakresie, nabywane towary i usługi pozostają w pośrednim związku z całością prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zakresem przedstawionego we wniosku pytania objęta jest również kwestia odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu drobnych upominków przekazywanych uczestnikom wydarzeń np. upominków dla dzieci. Nie są to jednak nagrody sensu stricto (przekazywane zwycięzcom konkursów organizowanych na podstawie sformalizowanych regulaminów), lecz drobne upominki służące najwyżej uatrakcyjnieniu wy-darzenia (jak np. kwiaty, słodycze, dyplomy czy statuetki). Koszty takich upominków są kwalifikowane do kosztów ogólnych wydarzenia (ujęte mogą być np. na fakturach otrzymanych od dostawców zaangażowanych do obsługi imprezy), a którymi to kosztami spółki powiązane mogą być odpowiednio obciążane - zasadniczo kluczem bazującym na ilości uczestników z poszczególnych spółek. Tym samym za ww. upominki Wnioskodawca nie obciąża spółek powiązanych odrębnie od świadczenia w postaci organizacji/przeprowadzenia wydarzenia (jeśli upominki otrzymują pracownicy tych spółek lub członkowie ich rodzin). W związku z tym strona zadała pytanie czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących zakupu towarów i usług w celu organizacji opisanych wydarzeń? W ocenie strony przysługuje jej takie prawo, argumentując, że wszystkie towary i usługi, które nabywa dla celów organizacji opisanych wydarzeń, pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi: są one związane z konkretnymi czynnościami - gdy Spółka obciąża spółki powiązane częścią poniesionych kosztów (obciążenie to stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu uczestnictwa w danym wydarzeniu), albo z ogółem działalności Spółki-gdy poniesione koszty dotyczą jej własnych pracowników lub członków ich rodzin. W tym drugim przypadku poniesione wydatki stanowią element kosztów ogólnych Spółki i przynoszą jej wymierne korzyści, wskazane w opisie stanu faktycznego, takie jak integracja pracowników i budowanie ich motywacji do pracy, co z kolei przekłada się na wzrost przychodów Spółki. W tych okolicznościach korzyści uzyskiwane przez samych pracowników mają charakter drugorzędny, gdyż wynikają one z usług świadczonych w interesie Spółki, wobec czego nie stanowią one przeszkody dla odliczenia VAT przez Spółkę. Na poprawność tego stanowiska wskazują orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące zapewniania pracownikom dojazdów do pracy (wyrok ws. J., C-285/95, pkt 26-33) oraz posiłków (wyrok ws. D. i A., C-371/07, pkt 57-62). Ponadto powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej uczestnictwa w wydarzeniach pracowników spółek powiązanych i ich rodzin, pracowników Spółki oraz osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której w sposób stały współpracują ze Spółką, w pozostałej zaś części uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu organizacja wydarzeń na rzecz rodzin pracowników Spółki oraz przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń, stanowi usługi niezwiązane z prowadzeniem przez działalności. Dominującą korzyść z tego świadczenia uzyskują ww. uczestnicy, a nie Spółka, zatem należy uznać, że wydarzenia zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby tych uczestników. Tym samym, z uwagi na brak związku z prowadzoną przez Stronę działalnością opodatkowaną, nie są/nie będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. 1.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko skarżącej, że ma ona prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z organizacją opisanych imprez w części dotyczącej członków rodzin pracowników i przedstawicieli miejscowego samorządu oraz lokalnych stowarzyszeń. Organ zanegował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, jednak rację w tym sporze w ocenie Sądu pierwszej instancji przyznać należy Spółce. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do przepisów prawa materialnego – unijnego, jak i krajowego – dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika z nich, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego skarżąca wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie imprez w których udział mieli brać nie tylko pracownicy, ale także członkowie ich rodzin i przedstawiciele lokalnych władz i stowarzyszeń. Strona w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazała, że udział rodzin pracowników związany jest z działaniami w celu motywacji pracowników i zwiększenia ich lojalności wobec pracodawcy. Natomiast udział innych gości podnosi rangę imprezy co sprawia, że jest ona skuteczniejsza. Jest to element opisu stanu faktycznego którego organ nie mógł pominąć. Wskazał, że z treści art. 14c § 1 zdanie 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa") wynika, że organ zobowiązany jest uwzględnić przy wydaniu interpretacji indywidualnej wszystkie istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bez pomijania, wychodzenia poza lub modyfikowania któregokolwiek z nich. W związku z tym Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu to jest artykuł 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również w ocenie Sądu pierwszej instancji argument organu, że kwestionowane świadczenia są nabywane wyłącznie na cele osobiste uczestników nie będących pracownikami strony. Wskazał, że aby ocenić, czy dana usługa świadczona jest na potrzeby działalności przedsiębiorstwa podatnika, czy też przeciwnie - na cele osobiste jego pracowników (współpracowników), istotne jest czyja korzyść ma charakter przeważający (wyrok TSUE z dnia 16 października 1997r., J., C-258/95, EU:C:1997:491). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działanie w warunkach dużych niedoborów na rynku pracy wymaga podejmowania dodatkowych starań w celu zapewnienia komfortu i dobrej atmosfery w pracy oraz lojalności pracowników wobec pracodawcy. Nie ma również racji organ podatkowy stwierdzając, że pomiędzy rodziną pracowników a pracodawcą nie istnieje związek. Związek ten wyraża się właśnie w osobistych stosunkach pomiędzy członkami rodziny a pracownikami strony, a uhonorowanie członka rodziny lub osoby bliskiej ma pozytywne działanie na pracownika i jego stosunek do pracodawcy. Sąd zwrócił przy tym uwagę na poglądy przyjęte w orzecznictwie o konieczności dokonywania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że np. niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były jako dokonywane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo oraz powszechnie i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie też strona podnosi w skardze, że podejmowane działania pozostają związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu, inaczej CSR. To termin, który nie posiada definicji legalnej, jednak w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji, podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo". Sąd przytoczył przykłady z literatury przedmiotu oraz orzecznictwa NSA, które wskazują na oczywisty związek działań podejmowanych przez pracodawców w zakresie strategii CSR z realizacją celów ekonomicznych w ramach prowadzonej przez nich działalności. To z kolei oznacza, że – w realiach przedmiotowej sprawy – negatywna ocena części stanowiska Spółki przez organ pozostaje niczym niepotwierdzona, ale też pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażanymi w tej kwestii zarówno w pracach naukowych lub opracowaniach popularyzujących wiedzę na temat zagadnienia CSR, jak i w orzecznictwie NSA. Uwzględniając okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że wydatki związane z organizacją opisanych imprez w części dotyczącej osób nie będących pracownikami mają pośredni związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nabywane przez Spółkę usługi nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia produktów będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości – budowanie pozytywnych relacji wśród pracowników i współpracowników, zacieśnienie relacji Spółki z pracownikami oraz współpracownikami, budowanie lojalności pracowników i współpracowników, podniesienie efektywności pracy, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez skarżącą. Jeśli skarżąca organizuje tego imprezy w taki sposób, że uzyskuje ich przełożenie na efekty swojej działalności gospodarczej, to tym samym nie sposób uznać inaczej, niż że wiążą się one z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji korzyść osobista, jaką uzyskuje uczestnik imprezy, ma charakter wtórny i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez Spółkę. Taki układ korzyści powoduje, że nabywane towary i usługi są związana z działalnością gospodarczą skarżącej. Korzyści uzyskiwane przez uczestników nie determinują skutków organizowanych imprez w świetle przedstawionego celu ich organizacji i stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. 1.4. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – normy prawa procesowego zawartej w przepisie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego doszło także do naruszenia norm prawa materialnego zawartych w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r., L 347/1 ze zm.). Z tej przyczyny uchylono zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że doszło do wydania interpretacji w stanie faktycznym poprzez nieuwzględnienie/pominięcie podanych przez Wnioskodawcę istotnych elementów opisu sprawy, podczas gdy uznać należało, że interpretacja indywidualna została wydana w ramach przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w ramach których organ dokonał wyłącznie odmiennej subsumcji od tej przedstawionej przez skarżącą; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, tj. nie zawiera wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących zakupu towarów i usług w celu organizacji wydarzeń w części dotyczącej uczestnictwa w tych wydarzeniach przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń. Powyższe świadczy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie wskazał, w jakim kierunku w tym zakresie organ winien ponownie postąpić, co może rzutować na niewypełnienie przez organ zaleceń sądu; wadliwie sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia także dokonania kontroli instancyjnej; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te uprawniają do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do organizacji wydarzeń służących działalności podatnika – w zakresie w jakim poniesione przez podatnika wydatki dotyczą udziału w tych wydarzeniach osób niebędących pracownikami tego podatnika (tj. członków rodzin pracowników Spółki oraz przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń); - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie "wydatki związane z organizacją opisanych imprez w części dotyczącej osób nie będących pracownikami mają pośredni związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą", co w konsekwencji oznacza, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do organizacji wydarzeń służących działalności podatnika – w zakresie w jakim poniesione przez podatnika wydatki dotyczą udziału w tych wydarzeniach osób niebędących pracownikami tego podatnika. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwróci uwagę na kluczową kwestię, a to na istotę postępowania wszczętego wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. Dodatkowo w tym miejscu zasadne wydaje się przywołanie kilku tez wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do istoty postępowania interpretacyjnego. I tak, w wyroku z dnia 6 sierpnia 2025r. w sprawie o sygn. akt II FSK 378/25 stwierdzono, iż zakres postępowania interpretacyjnego wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego. Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 17 września 2024r., sygn. akt I FSK 97/21, gdzie wskazano, iż organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. To wnioskodawca decyduje jakie elementy stanu faktycznego przedstawi i podda następnie własnej ocenie. Dodatkowo w wyroku z dnia 11 grudnia 2024r. w sprawie o sygn. akt I FSK 708/21 podkreślono, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości. Powyższą specyfikę postępowania interpretacyjnego dostrzegł zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślając na stronie 14 uzasadnienia wyroku, iż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jednak w tym zakresie, co bardzo istotne, należy odróżnić dwie kwestie. Organ nie może modyfikować stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretację lub jego uzupełnieniu, natomiast ma obowiązek dokonać oceny prawnej sprawy i tu może nie podzielić stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem organ może ocenić przedstawioną przez stronę argumentację, tu dotyczącą związku/wpływu nabyć towarów/usług z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie ta ocena była niewłaściwa, ale nie oznaczała wyjścia poza opisany we wniosku stan faktyczny. Nadto, to skarżąca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. Oczywiście weryfikacja okoliczności faktycznych może nastąpić dopiero w trakcie postępowania wymiarowego. 3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do udziału w opisanych wydarzeniach pracowników i członków ich rodzin. I tu w skardze kasacyjnej organ powtórzył swoje stanowisko przedstawione uprzednio w wydanej interpretacji, że skoro członkowie rodzin pracowników nie są pracownikami, to ich obecność na wydarzeniach opisanych przez Spółkę nie przekłada się na efekty działalności gospodarczej Spółki. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z utrwalonego orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczeń konsekwentnie powoływanych przez strony, także w skardze kasacyjnej wynika, że dla celów odliczenia musi istnieć związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi – związek z konkretną czynnością (związek bezpośredni) albo też z całą działalnością podatnika (związek pośredni). Z orzeczeń TSUE (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2008r., C-371/07, AstraZeneca A/S; z dnia 16 października 1997r., C-258/95, J.; z dnia 17 listopada 2022r., C-607/20, G.) wynika po pierwsze to, że z zasady podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu. Po drugie, prawo to jednak przysługuje podatnikowi, jeżeli w szczególnych okolicznościach spraw świadczenie na rzecz personelu nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Po trzecie, wyroki te zapadły na kanwie specyficznych stanów faktycznych, w których wątpliwości co do zakresu prawa do odliczenia podatku wynikały z jednostkowego, szczególnego świadczenia na rzecz personelu (nieodpłatne posiłki, nieodpłatny transport do miejsca zatrudnienia, bony promocyjne). Także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 7 grudnia 2022r., I FSK 2134/19, z dnia 15 listopada 2018r., I FSK 2002/16, z dnia 23 października 2015r., I FSK 1104/14, z dnia 27 listopada 2025r., I FSK 358/25) wynikają tezy zbieżne z poglądami TSUE, przedstawionymi powyżej. Z zasady zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu (pracowników, członków ich rodzin). Nie można jednak wykluczyć, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi, jeżeli w szczególnych okolicznościach sprawy świadczenie na rzecz personelu (pracowników, członków ich rodzin) nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu (pracowników, członków ich rodzin), wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Przy czym, uzasadnienie prawa do odliczenia wynika ze specyfiki świadczenia na rzecz personelu (pracowników, członków ich rodzin) dokonanego w szczególnych uwarunkowaniach faktycznych, uzasadniających twierdzenie, że beneficjentem tych wydatków w istocie jest podatnik, a nie pracownicy (członkowie ich rodzin). 3.4. W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku o interpretację wskazała konkretne okoliczności faktyczne, z którymi wiązała prawo do odliczenia podatku naliczonego (przywołane w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia). W tym miejscu jedynie należy powtórzyć, iż we wniosku opisano konkretne zdarzenia i okoliczności związane z organizacją wydarzeń, wskazano także, iż powyższe wydarzenia mają służyć integracji pracowników, umacnianiu relacji między nimi, budowaniu ich morale i motywacji do pracy jak również budowaniu wśród nich pozytywnego wizerunku pracodawcy, umacnianiu z nim więzi oraz chęci kontynuowania lub podjęcia zatrudnienia, strony odbywać się wspólne posiłki, zajęcia rekreacyjno-sportowe czy zabawy towarzyskie, zaś z drugiej omawiane mogą być wyniki Spółki (lub jej spółek powiązanych), trendy branżowe, nowe produkty, plany na przyszłość. W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż: "W przypadku uczestnictwa w wydarzeniach członków rodzin pracowników Spółki i przedstawicieli miejscowego samorządu oraz lokalnych stowarzyszeń – należy powtórzyć za wydaną interpretacją – brak jest spełnienia celu w postaci świadczenia usług w związku z działalnością gospodarczą Strony. Wymienione osoby nie są pracownikami Spółki, nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, obecność ich na wydarzeniach nie przekłada się na efekty działalności gospodarczej Skarżącej. Nie można uczestnictwu tych osób w wydarzeniach przypisać atrybutów, które są charakterystyczne dla pracowników oraz współpracowników w relacji ze Stroną, a mianowicie umocnienia więzi z pracodawcą/współpracownikiem, polepszenia komunikacji w firmie i wzrostu motywacji do pracy, co w efekcie sprzyjałoby zwiększeniu wydajności pracy, a w konsekwencji miało wpływ na wyniki firmy." 3.5. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż z przywołanego orzeczenia TSUE C-607/20 wynika, że motywowanie pracowników i zwiększanie ich wydajności, poprzez przyznawanie im nagród służy celom przedsiębiorstwa i uprawnia do odliczenia VAT. Poza tym, to Spółka decyduje o tym, gdzie wydarzenia będą się odbywały, jaki będzie ich zakres, jakie nagrody będą przekazywane, jakiego rodzaju posiłki i w jakiej ilości będzie serwowane itp. – gdyż wymaga tego interes Spółki i cele, jakie Spółka zamierza osiągnąć, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te służą przede wszystkim działalności Spółki, a korzyści osiągane przez pracowników czy ich bliskich mają charakter drugorzędny – tu wyroki w sprawach C-285/95 oraz C-371/07. To oznacza, iż w każdej sprawie należy oceniać konkretne zdarzenie i okoliczności przywołane przez podatnika. Skarżąca stwierdziła, iż organizowane przez Spółkę wydarzenia mają przekładać się na wzrost wydajności, efektywności, konkurencyjności, wysokości produkcji i pozyskiwanie nowych klientów Grupy P., a tym samym na zwiększenie obrotów i wartości sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych. Stanowisko organu w tym zakresie przedstawiono wyżej i – jak słusznie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ nie wskazał, dlaczego, w jego ocenie, obecność tej grupy osób na wydarzeniach nie przekłada się na te przedstawione efekty. Przy tym nie wyjaśniono, dlaczego uznano, iż udział w wydarzeniach jednej grupy (pracowników) jest związany z działalnością Spółki, a drugiej (bliscy pracowników) już nie. Nadto organ nie uzasadnił, dlaczego udział bliskich pracowników w wydarzeniach nie może służyć założonym przez Spółkę celom. Tymczasem świadczenie na rzecz pracowników, członków ich rodzin nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, członków ich rodzin wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Argument organu, iż członkowie rodzin nie są pracownikami, nie łączy ich jakikolwiek stosunek prawny ze skarżącą nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu. Z żadnego bowiem z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika, iż istnienie takiej więzi prawnej jest warunkiem uznania prawa do odliczenia podatku. Jak wskazała Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z wyrokiem Trybunału w sprawie AES-3C (C-124/12) istnienie prawa do odliczenia VAT nie jest uzależnione od rodzaju stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z osobą korzystającą z zapewnianych przez niego świadczeń; prawo to przysługuje również wtedy, gdy osoba taka nie jest pracownikiem tego przedsiębiorcy. Tymczasem biorąc pod uwagę argumenty przedstawione przez skarżącą, że obecność pracowników i rodzin pracowników ma służyć pozyskiwaniu i promocji produktów, optymalizacji procesów produkcyjnych, pobudzaniu innowacyjności i kreatywności, jak również ma integrować pracowników, umacniać relacje między nimi, budować ich morale i motywację do pracy, wzmacniać pozytywny wizerunek Spółki jako pracodawcy, co ma zwiększyć stopień identyfikacji pracowników z zakładem i podnieść wydajność ich pracy - to stanowisko organu, zgodnie z którym wydatki poniesione na rzecz wspomnianych osób nie miały ani bezpośredniego, ani pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie nie został spełniony jeden z warunków, o których jest mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy ocenić jako zbyt daleko idące w tych konkretnych okolicznościach sprawy. Już z tych względów i w tym zakresie należy zatem podzielić wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku i stwierdzić, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany sformułowanymi podstawami i zarzutami kasacyjnymi i w związku z tym, że w skardze kasacyjnej pominięto podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji kwestię działań Spółki, które wiąże z tzw. społeczną odpowiedzialnością biznesu – nie odnosi się do tej kwestii. Natomiast istotnym jest odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 oraz w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanego z tym, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, tj. nie zawiera wskazania dla organu podatkowego zaleceń co do dalszego postępowania w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących zakupu towarów i usług w celu organizacji wydarzeń w części dotyczącej uczestnictwa przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń. Ten zarzut jest zasadny, ale nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż w jego treści powołano się także na te podmioty, tj. przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń, ale w rzeczywistości dużo miejsca poświęcono koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu, a na stronie 16 uzasadnienia wyroku argumentacja jest ogólna i Sąd pierwszej instancji wskazuje w tym miejscu na pracowników, członków ich rodzin, czy współpracowników. Odnośnie pracowników czy członków rodzin, jak wyżej stwierdzono, skarżąca przedstawiła zasadne i konkretne okoliczności pozwalające na uznanie istnienia związku nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast odnośnie przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń Spółka przedstawiła argumenty, które jej zdaniem uzasadniające także istnienie takiego związku, a Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił interpretacji w tym zakresie. To oznacza, iż organ ponownie wydając interpretację w zakresie udziału w wydarzeniach przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń dokona oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji i poglądów orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. O ile skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykazała, że w sprawie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby odliczenie podatku naliczonego w zakresie dotyczącym członków rodzin pracowników, to odnośnie udziału w wydarzeniach przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń ocena jest otwarta - oczywiście z uwzględnieniem poglądów przedstawionych wyżej i tych niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż dokonano kontroli w tym zakresie, ale zaskarżona interpretacja zasadnie została wyeliminowana z uwagi na naruszenia określone powyżej. 3.7. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA