I FSK 1980/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 202/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.519.2022.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. W wyroku z 3 sierpnia 2023r. sygn. akt I SA/Wr 202/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 stycznia 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację, a w punkcie drugim: orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Strona skarżąca występująca z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podała we wniosku, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i wykonuje niemal wyłącznie czynności opodatkowane lub uprawniające do odliczenia czynności wykonywane poza terytorium kraju), natomiast czynności, które nie uprawniają do odliczenia stanowią marginalną część działalności wnioskodawcy, u którego proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wynosi 100%. Wnioskodawca podał, że w ramach tej działalności, organizuje konkursy i turnieje (dalej: Wydarzenia), w których mogą brać udział jej pracownicy (tj. osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy) oraz pracownicy spółek powiązanych ze Spółką kapitałowo, zatrudnieni we wszystkich lub wybranych działach, a niekiedy, w zależności od charakteru wydarzenia, również inne osoby (np. dzieci i wnuki pracowników Spółki i spółek powiązanych); żaden z uczestników wydarzeń nie prowadzi działalności gospodarczej. Każdemu z powyższych wydarzeń towarzyszy regulamin (zawierający m.in. nazwę wydarzenia), który – tak, jak i samo wydarzenie – jest ogłaszany na stronie intranetowej dostępnej dla pracowników Spółki i spółek powiązanych lub przekazywany im w inny sposób (np. w korespondencji elektronicznej kierowanej do poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i spółek powiązanych). Uczestnicy danego wydarzenia, których krąg określa jego regulamin, konkurują ze sobą w sposób określony w regulaminie. Ich zadanie może polegać na opracowaniu nowego produktu chemicznego lub sposobu optymalizacji procesów technologicznych czy też na przygotowaniu artykułu o chemii i produktach chemicznych oferowanych przez Spółkę i spółki powiązane, który zostanie opublikowany na internetowym blogu Spółki. Wskazane wyżej wydarzenia mają charakter przykładowy, ponieważ Spółka organizuje zarówno obecnie, jak i może organizować w przyszłości, również inne wydarzenia, których zasady są i będą jednakowoż tożsame z opisanymi we wniosku. Z regulaminów towarzyszącym wydarzeniom wynika też, że: ich organizatorem jest Spółka; zwycięzców (np. autorów najlepszych produktów lub optymalizacji procesów produkcyjnych) wyłania specjalne gremium (np. jury lub komisja konkursowa), wedle kryteriów opisanych w regulaminach (np. nowe produkty czy optymalizacje procesów technologicznych są oceniane pod kątem ich efektywności biznesowej, innowacyjności, potencjału rozwojowego, wpływu na środowisko, itp.) - z wyjątkiem, gdy charakter wydarzenia nie wymaga takiego gremium dla wyłonienia zwycięzców, jak np. turniej piłki nożnej; zwycięzcom przysługują wygrane (nagrody), uzależnione od zajętego miejsca (pozostali uczestnicy mogą, lecz nie muszą, otrzymać drobne upominki czy nagrody pocieszenia np. dzieci uczestniczące w konkursie na najlepsze jajko wielkanocne). Wygranymi (nagrodami) w wydarzeniach, które są określone w regulaminach i wydawane zwycięzcom po zakończeniu rywalizacji i ogłoszeniu wyników (bez konieczności wnoszenia przez nich jakichkolwiek opłat) mogą być: pieniądze (nagrody pieniężne); bony/vouchery, stanowiące bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44) ustawy o podatku od towarów i usług; lub nagrody rzeczowe (towary, niebędące prezentami małej wartości czy próbkami, o których mowa w art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Nagrody pieniężne są przelewane na rachunki zwycięzców bezpośrednio z rachunku Spółki. Również pozostałe nagrody (bony/vouchery i nagrody rzeczowe) są wydawane zwycięzcom bezpośrednio przez Spółkę, w jej własnym imieniu. Te pozostałe nagrody kupuje Spółka (we własnym imieniu), na okoliczność czego otrzymuje wystawione na siebie faktury, rachunki lub noty, a następnie opłaca je ze swoich środków obrotowych. Spółka może tymi nagrodami dysponować jak właściciel - w praktyce to ona decyduje o tym, jakie nagrody i od kogo kupić. Potwierdzeniem przekazania nagród pieniężnych zwycięzcom są wyciągi z rachunku bankowego Spółki, a pozostałych nagród - protokoły odbioru lub opracowane przez Spółkę listy zwycięzców. Nabywane przez Spółkę nagrody służą wyłącznie temu, aby zostały przekazane zwycięzcom organizowanych przez Spółkę wydarzeń. Spółka ponosi również ogólne koszty organizacji wydarzeń (nie objęte zakresem stosowania art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług) jak np. koszty: wynajmu pomieszczeń, w których odbywają się wydarzenia lub ogłaszane są wyniki; cateringu; usług fotografa czy wideofilmowania (w celu uwiecznienia zmagań uczestników w trakcie danego wydarzenia albo uwiecznienia uroczystego ogłaszania wyników); zabezpieczenia medycznego wydarzenia (np. w przypadku turnieju sportowego); transportu uczestników wydarzenia; związane z zaangażowaniem zleceniobiorców zewnętrznych (np. sędziów boiskowych czy prelegenta uświetniającego uroczyste ogłoszenie zwycięzców); oraz własne, ogólne koszty pośrednio związane z wydarzeniami jak np. koszty wynagrodzeń, składek, materiałów, usług telekomunikacyjnych, obsługi kadrowej, informatycznej, ochrony, BHP, doradztwa itp. Z racji tego, że w organizowanych przez Spółkę wydarzeniach biorą udział też pracownicy spółek powiązanych (lub ich dzieci i wnuki), Spółka obciąża te spółki częścią kosztów ogólnych organizacji wydarzeń, jak i kosztami wygranych otrzymywanych przez tych pracowników (oraz ich dzieci i wnuki). Organizowane przez Spółkę wydarzenia mają służyć tworzeniu nowych produktów, które będą sprzedawane przez Spółkę lub spółki z nią powiązane, optymalizacji procesów produkcyjnych, czy też promocji produktów (np. poprzez pisanie artykułów na bloga). Mają również pobudzać innowacyjność i kreatywność pracowników. Wydarzenia mogą również służyć integracji pracowników, budowaniu ich morale i zwiększaniu motywacji do pracy, jak również budowaniu pozytywnego wizerunku pracodawcy. Wzmocnienie integracji pracowników Spółki i spółek powiązanych wpływa na sprawność całej grupy kapitałowej - pracownicy zintegrowani efektywniej się komunikują, co zmniejsza liczbę nieporozumień i usprawnia pracę, zaś pozytywny wizerunek ułatwia rekrutację nowych pracowników (czynnik kluczowy dla przedsiębiorstwa w obecnej sytuacji na rynku pracy). Cele organizowanych wydarzeń (motywacyjne, integracyjne itp.) są osiągane zarówno wtedy, gdy uczestniczą w nich (i otrzymują nagrody) pracownicy, jak również wtedy, gdy uczestnikami (i potencjalnie zwycięzcami) są członkowie rodzin pracowników (jeśli wydarzenie dopuszcza ich uczestnictwo). Organizowane przez Spółkę Wydarzenia mają przekładać się na wzrost wydajności, efektywności, konkurencyjności, wysokości produkcji i pozyskiwanie nowych klientów Grupy P., a tym samym na zwiększenie obrotów i wartości sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych. W efekcie, nabywane przez Spółkę towary i usługi na potrzeby organizacji Wydarzeń są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych. Spółka zwróciła również uwagę, że powyższym celom ma służyć również umożliwienie uczestnictwa w organizowanych wydarzeniach członkom rodzin pracowników Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych - istotne jest bowiem to, że takie działania podnoszą morale czy motywację do pracy samych pracowników, podobnie jak działania nakierowane bezpośrednio na samych pracowników Wnioskodawcy czy spółek powiązanych. Dla celów organizacji wydarzeń Wnioskodawca nabywa od innych przedsiębiorców usługi oraz towary. Na okoliczność tych zakupów Spółka otrzymuje od dostawców/ usługodawców faktury, na których widnieje podatek VAT i które są regulowane ze środków obrotowych Spółki. Jednocześnie, z racji tego, że w omawianych wydarzeniach biorą udział pracownicy spółek powiązanych (lub członkowie ich rodzin), Spółka obciąża je odpowiednią częścią poniesionych kosztów. Towary i usługi nabywane przez nią na potrzeby organizacji opisanych we wniosku wydarzeń są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w szczególności nie służą działalności innej niż gospodarcza. Związek ten przejawia się następująco: - w zakresie, w jakim Spółka obciąży spółki powiązane częścią poniesionych kosztów Wydarzeń, w związku z tym, że uczestniczą w nich np. pracownicy tych spółek lub członkowie ich rodzin, jeśli dojdzie do takiego obciążenia, Spółka za wynagrodzeniem świadczy usługi opodatkowane VAT, na potrzeby których wykorzystywane są nabywane towary i usługi; - w pozostałym zakresie, nabywane towary i usługi pozostają w pośrednim związku z całością prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym Strona zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w odniesieniu do towarów przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych (nagród rzeczowych)? 2. Czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w odniesieniu do organizacji Wydarzeń w zakresie, w jakim uczestniczą w nich pracownicy Spółki lub członkowie ich rodzin? 3. Czy celem obciążenia spółki powiązanej Spółka powinna wystawić na nią: - fakturę - w odniesieniu do usługi organizacji Wydarzenia (w zakresie, w jakim uczestniczą w nim pracownicy spółki powiązanej i członkowie ich rodzin), oraz - notę - w odniesieniu do kosztów nabycia towarów przekazywanych w charakterze wygranych otrzymanych przez pracowników Spółek powiązanych i członków ich rodzin? 4. Czy Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów i usług służących organizacji Wydarzeń lub przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych? Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko, wskazał, że: 1. Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w odniesieniu do towarów przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych (nagród rzeczowych); 2. Spółka nie powinna naliczać podatku VAT należnego w odniesieniu do organizacji Wydarzeń w zakresie, w jakim uczestniczą w nich pracownicy Spółki lub członkowie ich rodzin; 3. Celem obciążenia spółki powiązanej Spółka powinna wystawić na nią: - fakturę - w odniesieniu do usługi organizacji Wydarzenia (w zakresie w jakim uczestniczą w nim pracownicy spółki powiązanej i członkowie ich rodzin), oraz - notę - w odniesieniu do kosztów nabycia towarów przekazywanych w charakterze wygranych otrzymanych przez pracowników Spółek powiązanych i członków ich rodzin; 4. Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów i usług służących organizacji Wydarzeń lub przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca m.in. podkreślił, że wszystkie towary i usługi, które nabywa dla celów organizacji opisanych wydarzeń, pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi: są one związane z konkretnymi czynnościami - gdy Spółka obciąża spółki powiązane częścią poniesionych kosztów (obciążenie to stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu uczestnictwa w danym wydarzeniu), albo z ogółem działalności Spółki – gdy poniesione koszty dotyczą jej własnych pracowników lub członków ich rodzin. W tym drugim przypadku poniesione wydatki stanowią element kosztów ogólnych Spółki i przynoszą jej wymierne korzyści, wskazane w opisie stanu faktycznego, takie jak integracja pracowników i budowanie ich motywacji do pracy, co z kolei przekłada się na wzrost przychodów Spółki. W tych okolicznościach korzyści uzyskiwane przez samych pracowników mają charakter drugorzędny, gdyż wynikają one z usług świadczonych w interesie Spółki, wobec czego nie stanowią one przeszkody dla odliczenia VAT przez Spółkę. Na poprawność tego stanowiska wskazują orzeczenia Trybunału dotyczące zapewniania pracownikom dojazdów do pracy (wyrok z dnia 16 października 1997r., J., C-258/95, EU:C:1997:491, pkt 26-33) oraz posiłków (wyrok z dnia 11 grudnia 2008r., D. i A., C-371/07, EU:C:2008:711, pkt 57-62). Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Wydając zaskarżoną interpretację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie: - rozliczeń ze spółkami powiązanymi, tj., że Spółka powinna naliczyć należny podatek VAT w związku z przekazywaniem nagród rzeczowych, za które obciąża spółki powiązane (mogąc jednocześnie odliczyć podatek VAT naliczony na ich zakupie) oraz wystawić na te spółki notę opiewającą na koszty nagród oraz fakturę za usługę organizacji wydarzenia; - możliwości odliczenia VAT na nabyciu towarów i usług w celu organizacji wydarzeń, przy czym w zakresie, w jakim uczestniczą w nich pracownicy spółek powiązanych i członkowie ich rodzin. Z kolei – w odniesieniu jednak do udziału w wydarzeniach własnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin – organ uznał, że Spółka: - nie może odliczyć podatku VAT na nabyciu: nagród rzeczowych przekazywanych jej pracownikom oraz członkom ich rodzin (ale też nie musi w związku z tym naliczać należnego podatku VAT), towarów i usług w celu organizacji Wydarzeń – ale tylko w zakresie, w jakim uczestniczą w nich członkowie rodzin pracowników Spółki; - może odliczyć podatek VAT na nabyciu towarów i usług w celu organizacji wydarzeń - ale tylko w zakresie w jakim uczestniczą w nim pracownicy Spółki; - nie musi naliczać należnego podatku VAT w związku z udziałem swoich pracowników i członków ich rodzin w Wydarzeniach. 1.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko skarżącej, że ma ona prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia: towarów i usług służących organizacji Wydarzeń w części dotyczącej uczestnictwa w nich rodzin pracowników Spółki; towarów przekazywanych zwycięzcom oraz uczestnikom konkursów przeprowadzanych w ramach Wydarzeń, jako nagrody albo nagrody pocieszenia (w przypadku konkursów dedykowanych dla dzieci i wnuków pracowników), w części dotyczącej pracowników Spółki oraz członków ich rodzin. Organ zanegował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w ww. przypadkach, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, jednak rację w tym sporze w ocenie Sądu pierwszej instancji przyznać należy Spółce. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do przepisów prawa materialnego – unijnego, jak i krajowego – dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego skarżąca wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie imprez, w których udział mieli brać nie tylko pracownicy, ale także członkowie ich rodzin i przedstawiciele lokalnych władz i stowarzyszeń. Strona w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazała, że udział rodzin pracowników związany jest z działaniami w celu motywacji pracowników i zwiększenia ich lojalności wobec pracodawcy. Jest to element opisu stanu faktycznego, którego organ nie mógł pominąć. Wskazał, że z treści art. 14c § 1 zdanie 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wynika, że organ zobowiązany jest uwzględnić przy wydaniu interpretacji indywidualnej wszystkie istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bez pomijania, wychodzenia poza lub modyfikowania któregokolwiek z nich. W związku z tym Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również w ocenie Sądu pierwszej instancji argument organu, że kwestionowane świadczenia są nabywane wyłącznie na cele osobiste uczestników nie będących pracownikami strony. Wskazał, że aby ocenić, czy dana usługa świadczona jest na potrzeby działalności przedsiębiorstwa podatnika, czy też przeciwnie - na cele osobiste jego pracowników (współpracowników), istotne jest czyja korzyść ma charakter przeważający. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działanie w warunkach dużych niedoborów na rynku pracy wymaga podejmowania dodatkowych starań w celu zapewnienia komfortu i dobrej atmosfery w pracy oraz lojalności pracowników wobec pracodawcy. Nie ma również racji organ podatkowy stwierdzając, że pomiędzy rodziną pracowników a pracodawcą nie istnieje związek. Związek ten wyraża się właśnie w osobistych stosunkach pomiędzy członkami rodziny a pracownikami strony, a uhonorowanie członka rodziny lub osoby bliskiej ma pozytywne działanie na pracownika i jego stosunek do pracodawcy. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na poglądy przyjęte w orzecznictwie o konieczności dokonywania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że np. niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były jako dokonywane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo oraz powszechnie i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie też strona podnosi w skardze, że podejmowane działania pozostają związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu, inaczej CSR. To termin, który nie posiada definicji legalnej, jednak w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji, podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo". Sąd przytoczył przykłady z literatury przedmiotu oraz orzecznictwa NSA, które wskazują na oczywisty związek działań podejmowanych przez pracodawców w zakresie strategii CSR z realizacją celów ekonomicznych w ramach prowadzonej przez nich działalności. To z kolei oznacza, że – w realiach przedmiotowej sprawy – negatywna ocena części stanowiska Spółki przez organ pozostaje niczym niepotwierdzona, ale też pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażanymi w tej kwestii zarówno w pracach naukowych lub opracowaniach popularyzujących wiedzę na temat zagadnienia CSR, jak i w orzecznictwie NSA. Uwzględniając okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że wydatki związane z organizacją opisanych imprez w części dotyczącej osób nie będących pracownikami mają pośredni związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nabywane przez Spółkę usługi nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia produktów będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości – budowanie pozytywnych relacji wśród pracowników i współpracowników, zacieśnienie relacji Spółki z pracownikami oraz współpracownikami, budowanie lojalności pracowników i współpracowników, podniesienie efektywności pracy, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez skarżącą. Organ nie ma również podstaw do kwestionowania bezpośredniego wpływu na działalność skarżącej tych wydarzeń, które mają na celu motywowanie jej własnych pracowników do tworzenia/udoskonalania czy reklamy oferowanych przez nią produktów, działań racjonalizatorskich lub wynalazczych, na co strona wskazywała we wniosku oraz jego uzupełnieniu. 1.4. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – normy prawa procesowego zawartej w przepisie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego doszło także do naruszenia norm prawa materialnego zawartych w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006r., L 347/1 ze zm.). Z tej przyczyny uchylono zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 czerwca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd że doszło do wydania interpretacji w stanie faktycznym poprzez nieuwzględnienie/pominięcie podanych przez Wnioskodawcę istotnych elementów opisu sprawy, podczas gdy uznać należało, że interpretacja indywidualna została wydana w ramach przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, w ramach których organ dokonał wyłącznie odmiennej subsumcji od tej przedstawionej przez skarżącą; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te uprawniają do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do organizacji wydarzeń służących działalności podatnika – w zakresie w jakim poniesione przez podatnika wydatki dotyczą udziału w tych wydarzeniach osób niebędących pracownikami tego podatnika (tj. członków rodzin pracowników Spółki oraz przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, iż w przypadku uczestnictwa w wydarzeniach członków rodzin pracowników Spółki brak jest spełnienia celu w postaci świadczenia usług w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej, również w pośrednim zakresie; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazywanie nagród pracownikom Spółki i członkom ich rodzin oraz udział członków rodzin pracowników Spółki w wydarzeniach opisanych we wniosku Spółki ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę, wobec czego Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nagród oraz towarów i usług służących organizacji tych wydarzeń - w zakresie, w jakim uczestniczą w nich członkowie rodzin pracowników, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, iż w przypadku przekazywania nagród pracownikom Spółki i członkom ich rodzin oraz udział członków rodzin pracowników Spółki w wydarzeniach opisanych we wniosku Spółki nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę, a tym samym czynności te nie pozostają w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej, a dominującą korzyść z tych świadczeń uzyskują ww. uczestnicy, a nie Spółka. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwróci uwagę na kluczową kwestię, a to na istotę postępowania wszczętego wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. Dodatkowo w tym miejscu zasadne wydaje się przywołanie kilku tez wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do istoty postępowania interpretacyjnego. I tak, w wyroku z dnia 6 sierpnia 2025r. w sprawie o sygn. akt II FSK 378/25 stwierdzono, iż zakres postępowania interpretacyjnego wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego. Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 17 września 2024r., sygn. akt I FSK 97/21, gdzie wskazano, iż organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. To wnioskodawca decyduje jakie elementy stanu faktycznego przedstawi i podda następnie własnej ocenie. Dodatkowo w wyroku z dnia 11 grudnia 2024r. w sprawie o sygn. akt I FSK 708/21 podkreślono, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości. Powyższą specyfikę postępowania interpretacyjnego dostrzegł zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślając w pkt 3.7 uzasadnienia wyroku, iż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jednak w tym zakresie, co bardzo istotne, należy odróżnić dwie kwestie. Organ nie może modyfikować stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o interpretację lub jego uzupełnieniu, natomiast ma obowiązek dokonać oceny prawnej sprawy i tu może nie podzielić stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem organ może ocenić przedstawioną przez stronę argumentację, tu dotyczącą związku/wpływu nabyć towarów/usług z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie ta ocena była niewłaściwa, ale nie oznaczała wyjścia poza opisany we wniosku stan faktyczny. Nadto, to skarżąca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. Oczywiście weryfikacja okoliczności faktycznych może nastąpić dopiero w trakcie postępowania wymiarowego. 3.3. W skardze kasacyjnej organ powtórzył swoje stanowisko przedstawione uprzednio w wydanej interpretacji, że skoro członkowie rodzin pracowników nie są pracownikami, to ich obecność na wydarzeniach opisanych przez Spółkę nie przekłada się na efekty działalności gospodarczej Spółki. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z utrwalonego orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczeń konsekwentnie powoływanych przez strony, także w skardze kasacyjnej wynika, że dla celów odliczenia musi istnieć związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi – związek z konkretną czynnością (związek bezpośredni) albo też z całą działalnością podatnika (związek pośredni). Z orzeczeń TSUE (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2008r., C-371/07, A.; z dnia 16 października 1997r., C-258/95, J.; z dnia 17 listopada 2022r., C-607/20, G.) wynika po pierwsze to, że z zasady podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu. Po drugie, prawo to jednak przysługuje podatnikowi, jeżeli w szczególnych okolicznościach spraw świadczenie na rzecz personelu nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Po trzecie, wyroki te zapadły na kanwie specyficznych stanów faktycznych, w których wątpliwości co do zakresu prawa do odliczenia podatku wynikały z jednostkowego, szczególnego świadczenia na rzecz personelu (nieodpłatne posiłki, nieodpłatny transport do miejsca zatrudnienia, bony promocyjne). Także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 7 grudnia 2022r., I FSK 2134/19, z dnia 15 listopada 2018r., I FSK 2002/16, z dnia 23 października 2015r., I FSK 1104/14, z dnia 27 listopada 2025r., I FSK 358/25) wynikają tezy zbieżne z poglądami TSUE, przedstawionymi powyżej. Z zasady zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków poczynionych w celu nieodpłatnych świadczeń na rzecz swojego personelu (pracowników, członków ich rodzin). Nie można jednak wykluczyć, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi, jeżeli w szczególnych okolicznościach sprawy świadczenie na rzecz personelu (pracowników, członków ich rodzin) nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla personelu (pracowników, członków ich rodzin), wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Przy czym, uzasadnienie prawa do odliczenia wynika ze specyfiki świadczenia na rzecz personelu (pracowników, członków ich rodzin) dokonanego w szczególnych uwarunkowaniach faktycznych, uzasadniających twierdzenie, że beneficjentem tych wydatków w istocie jest podatnik, a nie pracownicy (członkowie ich rodzin). 3.4. W niniejszej sprawie podatnik we wniosku o interpretację wskazał konkretne okoliczności faktyczne, z którymi wiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego (przywołane w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia). W tym miejscu jedynie należy powtórzyć, iż we wniosku opisano konkretne zdarzenie i okoliczności związane z organizacją Wydarzenia, wskazano także, iż organizowane zadania polegać mają m.in. na opracowaniu nowego produktu chemicznego lub sposobu optymalizacji procesów technologicznych czy też na przygotowaniu artykułu o chemii i produktach chemicznych oferowanych przez Spółkę i spółki powiązane, który zostanie opublikowany na internetowym blogu Spółki, dodatkowo stwierdzono, iż organizowane przez Spółkę Wydarzenia mają przekładać się na wzrost wydajności, efektywności, konkurencyjności, wysokości produkcji i pozyskiwanie nowych klientów Grupy P., a tym samym na zwiększenie obrotów i wartości sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych. W skardze kasacyjnej w istocie argumentacja organu została przedstawiona na stronie 21 skargi kasacyjnej, gdzie stwierdzono, iż: "W każdym przypadku w celu przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, konieczne jest wykazanie racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ocena, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych wpływać będą one (i w jaki sposób) na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, prowadząc do generowania opodatkowanych obrotów. Konieczne jest także, aby związek z tą działalnością był bezsporny i ścisły, a także aby wydatki miały cenotwórczy charakter, tj. miały wpływ na ceny oferowanych towarów czy usług. W przypadku uczestnictwa w wydarzeniach członków rodzin pracowników Spółki (np. dzieci, wnuków) - należy powtórzyć za wydaną interpretacją - brak jest spełnienia celu w postaci świadczenia usług w związku z działalnością gospodarczą Strony. Wymienione osoby nie są pracownikami Spółki, nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, obecność ich na wydarzeniach nie przekłada się na efekty działalności gospodarczej Skarżącej. Nie można uczestnictwu tych osób w wydarzeniach przypisać atrybutów, które są charakterystyczne dla pracowników w relacji ze Stroną, a mianowicie umocnienia więzi z pracodawcą, polepszenia komunikacji w firmie i wzrostu motywacji do pracy, co w efekcie sprzyjałoby zwiększeniu wydajności pracy, a w konsekwencji miało wpływ na wyniki firmy. Zatem organizacja wydarzeń na rzecz członków rodzin pracowników Strony stanowi usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę. Z wniosku wynika, że dominującą korzyść z tego świadczenia uzyskują ww. uczestnicy, a nie Strona". 3.5. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż z przywołanego orzeczenia TSUE C-607/20 wynika, że motywowanie pracowników i zwiększanie ich wydajności poprzez przyznawanie im nagród służy celom przedsiębiorstwa i uprawnia do odliczenia VAT. Poza tym, to Spółka decyduje o tym, gdzie wydarzenia będą się odbywały, jaki będzie ich zakres, jakie nagrody będą przekazywane, jakiego rodzaju posiłki i w jakiej ilości będzie serwowane itp. – gdyż wymaga tego interes Spółki i cele, jakie Spółka zamierza osiągnąć, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te służą przede wszystkim działalności Spółki a korzyści osiągane przez pracowników czy ich bliskich mają charakter drugorzędny – tu wyroki w sprawach C-285/95 oraz C-371/07. To oznacza, iż w każdej sprawie należy oceniać konkretne zdarzenie i okoliczności przywołane przez podatnika. Skarżąca stwierdziła, iż organizacja Wydarzenia ma służyć pozyskiwaniu i promocji produktów, optymalizacji procesów produkcyjnych, pobudzaniu innowacyjności i kreatywności, jak również ma integrować pracowników, umacniać relacje między nimi, budować ich morale i motywację do pracy, wzmacniać pozytywny wizerunek Spółki jako pracodawcy, co w efekcie ma zwiększać wydajność i efektywność pracy, produkcję, konkurencyjność oraz obroty Spółki ze sprzedaży. Celom tym ma służyć udział w wydarzeniach zarówno pracowników, jak i ich bliskich, gdyż umożliwiając udział tym drugim (np. dziecku lub wnukowi pracownika) Spółka chce umacniać relacje z samym pracownikiem i jego motywować do pracy. Stanowisko organu w tym zakresie przedstawiono wyżej i – jak słusznie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ nie wskazał, dlaczego, w jego ocenie, obecność tej grupy osób na wydarzeniach nie przekłada się na te przedstawione efekty. Przy tym nie wyjaśniono, dlaczego uznano, iż udział w wydarzeniach jednej grupy (pracowników) jest związany z działalnością Spółki, a drugiej (bliscy pracowników) już nie. Nadto organ nie uzasadnił, dlaczego udział bliskich pracowników w wydarzeniach nie może służyć założonym przez Spółkę celom. Tymczasem świadczenie na rzecz pracowników, członków ich rodzin nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, a osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, członków ich rodzin, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Argument organu, iż członkowie rodzin nie są pracownikami, nie łączy ich jakikolwiek stosunek prawny ze skarżącą nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu. Z żadnego bowiem z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika, iż istnienie takiej więzi prawnej jest warunkiem uznania prawa do odliczenia podatku. Jak wskazała Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z wyrokiem Trybunału w sprawie AES-3C (C-124/12) istnienie prawa do odliczenia VAT nie jest uzależnione od rodzaju stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z osobą korzystającą z zapewnianych przez niego świadczeń; prawo to przysługuje również wtedy, gdy osoba taka nie jest pracownikiem tego przedsiębiorcy. Tymczasem biorąc pod uwagę argumenty przedstawione przez skarżącą, że obecność pracowników i rodzin pracowników ma służyć pozyskiwaniu i promocji produktów, optymalizacji procesów produkcyjnych, pobudzaniu innowacyjności i kreatywności, jak również ma integrować pracowników, umacniać relacje między nimi, budować ich morale i motywację do pracy, wzmacniać pozytywny wizerunek Spółki jako pracodawcy, co ma zwiększyć stopień identyfikacji pracowników z zakładem i podnieść wydajność ich pracy - to stanowisko organu, zgodnie z którym wydatki poniesione na rzecz wspomnianych osób nie miały ani bezpośredniego, ani pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie nie został spełniony jeden z warunków, o których jest mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy ocenić jako zbyt daleko idące w tych konkretnych okolicznościach sprawy. Już z tych względów i w tym zakresie należy zatem podzielić wykładnię dokonaną w zaskarżonym wyroku i stwierdzić, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.6. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA