I FSK 2069/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 459/13 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2013 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz B. B. kwotę 4300 (słownie: czterech tysięcy trzystu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje sądowe.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 459/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 26 września 2012 r., umarzającą wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej G. B. F. s.c. z byłym wspólnikiem P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2010 r., a także określającej ww. spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącej z byłym wspólnikiem P. S. za ww. zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd podzielił w pierwszym rzędzie pogląd organów, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, tzn. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki cywilnej G. B. F. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. skarżąca była wspólnikiem w tej spółce. Z kolei zobowiązanie w ww. podatku za styczeń 2011 r. powstało po rozwiązaniu spółki (termin płatności upływał w dniu 25 lutego 2011 r.), jednakże w momencie rozwiązania spółki z dniem 31 stycznia 2011 r. skarżąca była wspólnikiem wskazanej spółki. Następnie Sąd wskazał, że brak jest konieczności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji z zastrzeżeniem, że postępowanie powinno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie decyzje zostały wydane wobec każdego ze wspólników, toteż został spełniony wymóg przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, czyli w niniejszej sprawie wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania zakończone decyzjami wobec każdego ze wspólników byłej spółki cywilnej G. B. F. (por. także decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności P. S.). Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie przed wyczerpaniem wszystkich możliwości wyegzekwowania należności podatkowych od spółki cywilnej Sąd wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej nie zostało uwarunkowane bezskutecznością w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, tak jak to ma miejsce w przypadku orzekania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznano także zarzuty procesowe w zakresie uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, a także spełniania przez decyzje organów obu instancji wymogów z art. 210 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1) art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 108 § 1-3 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), 2) art. 115 § 1-2 i § 4-5 w zw. z art. 108 § 1-3 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz z art. 247 § 1 pkt 3-4, art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3, art. 107 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 1-2 i § 4, art. 166 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ wystąpiły dwie przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie wynikające z: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 123 § 1, art. 165 § 1-2 i § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia (jedna ze stron nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), a to poprzez pominięcie P. S. jako strony postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie, pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i nieprawidłowe skierowanie decyzji do jednego tylko byłego wspólnika spółki cywilnej G. B. F., mimo współuczestnictwa materialnego byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej, 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich w jednej decyzji, 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1-2 i § 4, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 3-6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował ocenę prawną, iż w "świetle obowiązującej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej brak jest konieczności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji z zastrzeżeniem, iż postępowanie winno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność", podczas gdy w ocenie strony skarżącej prawidłową interpretację powyższych przepisów przedstawił NSA w aktualnym wyroku z 26.02.2014 r. (II FSK 784/12), zgodnie z którą "orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić (...) po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników", 8) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyłoniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i postanowieniem z tej samej daty skierował pytanie prawne do składu powiększonego, odraczając rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia wskazanej w postanowieniu wątpliwości interpretacyjnej. W uchwale z 30 stycznia 2017 r., I FPS 6/16 (CBOSA), skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą "organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej." 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający jest bezwzględnie związany poglądem wyrażonym w sentencji przywołanej wyżej uchwały (art. 187 § 2 p.p.s.a.), której treść ma przesądzające znaczenie dla oceny zasadniczych zarzutów środka odwoławczego. Większość z nich koncentruje się bowiem na kwestii zakresu postępowania i decyzji dotyczącej odpowiedzialności byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, tj. czy powinny one obejmować wszystkich wspólników spółki (ww. w pkt 1-5 i 7). W tym względzie skarżąca prezentuje stanowisko, że nieprawidłowe było prowadzenie odrębnych postępowań i wydanie dwóch decyzji względem skarżącej i jej byłego wspólnika tytułem odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Poprawność tego poglądu uzyskała potwierdzenie w treści cytowanej wyżej uchwały, która jest znana stronom postępowania, wobec czego zaprezentowana tamże wykładnia art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej nie wymaga szerszego omówienia w tym miejscu. Obecnie zadaniem składu orzekającego jest więc w istocie ustalenie konsekwencji prawnych przyjęcia powyższego zapatrywania na gruncie analizowanej sprawy. Samo bowiem ustalenie, że wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do poprawności zastosowania w sprawie w szczególności art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej pozostaje poza wątpliwością, jako że w uchwale stwierdzono, iż niedopuszczalne jest prowadzenie – jak w niniejszym przypadku – odrębnych postępowań wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki. W motywach uchwały skład powiększony zasugerował, że orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej w więcej niż jednej sprawie, jako skutek prowadzenia wobec byłych wspólników odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową tej spółki, może prowadzić do nieważności decyzji w ww. zakresie. Jak wskazano, "trudno uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej" (pkt 9.10 uzasadnienia uchwały o sygn. I FPS 6/16). Taki pogląd wydaje się jednak zbyt daleko idący. Wprawdzie istotnie, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego doszło w istocie do dwukrotnego określenia zlikwidowanej spółce cywilnej G. B. F. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2010-2011: po raz pierwszy w decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności P. S. jako byłego wspólnika ww. spółki cywilnej ze skarżącą jako byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe wskazanej spółki (decyzja z 18 lipca 2012 r. – k. 50 akt adm. , t. I), a po raz drugi w decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika ww. spółki cywilnej z byłym wspólnikiem P. S. za zaległości podatkowe wskazanej spółki (decyzja z 26 września 2012 r. – k. 28 akt adm., t. I). Niemniej na uwadze mieć należy szczególny charakter postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej, a w szczególności to, że z art. 115 § 4-5 Ordynacji podatkowej wynika, iż orzeczenie w tym przedmiocie nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. decyzji wymiarowej skierowanej do podatnika (spółki cywilnej). Kluczowa jest tu więc okoliczność, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji skierowanej do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (orzekającej zarazem ich solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki), a nie do samej spółki. Oznacza to zaś, że decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych dla podatnika (który już nie istnieje), lecz bezpośrednio dla osoby ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Jak zauważono w uchwale (pkt 9.7), "po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta"; "w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna". W tym stanie rzeczy nie sposób twierdzić, że wydana wobec skarżącej decyzja ostateczna z 30 stycznia 2013 r., nawet w zakresie, w jakim dotyczy określenia zlikwidowanej spółce cywilnej G. B. F. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2010-2011 (k. 63 akt adm., t. I), dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". O tożsamości sprawy można bowiem mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. Natomiast w analizowanym przypadku nie można stwierdzić tożsamości spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi przenoszącymi odpowiedzialność podatkową, skoro jedna skierowana została do skarżącej, a druga do jej byłego wspólnika P. S. Mimo więc, że każda z nich zawiera jednakowy element rozstrzygnięcia w postaci określenia rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania w podatku od towarów i usług, to nie sposób uznać, że decyzjami tymi rozstrzygnięto tę samą sprawę, ponieważ w każdej sprawie występują inne strony postępowania i decyzje są adresowane (wywołują skutki prawne w stosunku) do tychże innych stron. Brakuje zatem w istocie wspólnego elementu podmiotowego (adresata) koniecznego dla stwierdzenia, że rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 953/15, CBOSA). W rezultacie nie był zasadny zarzut nr 3 powiązany z twierdzeniem o nieważności spornej decyzji. Powyższe uwagi wykluczają w szczególności przesłankę nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie sposób też mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ w niniejszej sprawie (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ponieważ już sama tylko okoliczność, że na jej tle konieczne było podjęcie uchwały wyjaśniającej wątpliwości co do treści przepisów wyklucza zgodnie z utrwalonym orzecznictwem możliwość uznania, że naruszenie prawa w tym aspekcie miało charakter rażący. O rażącym naruszeniu prawa nie można bowiem mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową (por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., II FSK 2653/12, CBOSA). Niezależnie od powyższego chybiony w powyższym kontekście był także zarzut (nr 4) dotyczący pozbawienia wspólnika skarżącej udziału w postępowaniu (tzn. przesłanki wznowienia postępowania podatkowego). Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem wykładać w ten sposób, że sąd administracyjny rozpoznający skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bez uprzedniego umożliwienia osobie, której prawo do udziału w postępowaniu administracyjnym zostało naruszone, wzięcia udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym w celu zajęcia stanowiska co do ewentualnego uwzględnienia skargi. Innymi słowy zarzut taki, jak ww. może być podnoszony wyłącznie przez uczestnika pozbawionego udziału w postępowaniu administracyjnym (szerzej por. odpowiednio np. wyrok NSA z 21 października 2009 r., II OSK 1628/08, CBOSA), czyli w niniejszym przypadku przez wspólnika skarżącej, który jednak nie zgłosił swojego udziału w przedmiotowej sprawie na zasadzie art. 33 § 2 p.p.s.a. Za zasadne uznać należało natomiast przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, jako że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do strony skarżącej w niniejszej sprawie, z pominięciem w całym postępowaniu drugiego wspólnika – p. P. S. Uzasadnia to, w świetle wykładni dokonanej w uchwale, wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wbrew zapatrywaniu przedstawionemu w zaskarżonym wyroku (podobnie por. wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., II FSK 4027/14, CBOSA, w analogicznej sprawie skarżącej dotyczącej odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy tym wpływ na wynik sprawy wspomnianej wady oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, jak i w konsekwencji poprzedzających go decyzji (w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) jest niewątpliwy, skoro Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie, którego wydanie (wyłącznie w odniesieniu do skarżącej) nie było dopuszczalne, a w związku z treścią ostatecznej decyzji wydanej wobec wspólnika strony nie jest obecnie możliwa swoista rektyfikacja zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego poprzez włączenie do ponownego postępowania byłego wspólnika skarżącej. Należy mieć bowiem na uwadze, że jakkolwiek ostatnio wskazanym uchybieniem obarczona jest również decyzja wydana wobec wspólnika skarżącej, to jednak nie została ona zaskarżona i jest ostateczna (k. 27-28, 46, 48 akt adm., t. I, s. 5 odpowiedzi na skargę). Wywołuje tym samym wobec ww. osoby skutki prawne (art. 128 Ordynacji podatkowej), co wyklucza prowadzenie wobec skarżącej postępowania z udziałem jej byłego wspólnika. Skoro bowiem wobec wspólnika skarżącej w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja podatkowa, to ponowne orzekanie w jego sprawie bez wzruszenia ww. decyzji z 18 lipca 2012 r. byłoby obarczone wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ww. decyzja dotycząca wspólnika skarżącej, dopóty nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z udziałem drugiego wspólnika. Mając powyższe na względzie Sąd odwoławczy za zasadne uznał wskazane materialnoprawne podstawy zaskarżenia (pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej), jak i część związanych z nimi zarzutów procesowych (pkt 5 i 7), tj. z zastrzeżeniem krytycznie ocenionych wyżej, jako zbyt daleko idących. Natomiast jako przedwczesna jawi się ocena zaskarżonego wyroku w świetle pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. ww. pkt 6 i 8 osnowy skargi kasacyjnej, odnoszących się do przesłanek ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (w szczególności w odniesieniu do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki cywilnej). Merytoryczna analiza kwestii odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej może mieć miejsce dopiero w razie stwierdzenia, że organ wydał w tym względzie decyzję z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. Koszty postępowania obejmujące obie instancje sądowe zasądzono mając na względzie treść art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.