I FSK 2016/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 938/22 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2022 r., nr 1201-IOP2-4.4103.42.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4 973 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 938/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę K. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.42.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r. 2. Jak wynika z przedmiotowego wyroku Sądu pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług: a) w rejestrze zakupów będącym podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7: – za grudzień 2015 r. Strona ujęła kserokopię faktury nr 244/12/15 z dnia 30.12.2015 r. wystawionej przez M. i A. M. S., tytułem nabycia pojazdu marki S. R. rok 2007, o wartości netto 8.973,09zł, VAT 2.056,91 zł, której oryginału Strona nie posiada; – za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Strona ujęła ten sam dokument źródłowy, tj. fakturę nr 65/2015 z dnia 15.12.2015 r. wystawioną przez R. S. P. w B., za dzierżawę placu manewrowego i pomieszczeń w budynku stacji paliw, na wartość netto 2.400,00zł VAT 552,00 zł, skutkiem czego doszło do dwukrotnego rozliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu jednej transakcji zakupu; b) w miesiącach od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Strona nie pomniejszyła kwoty podatku naliczonego o taką jego wartość, jaka uprzednio została odliczona na podstawie faktur wystawionych przez Z., [...]-[...] C., ul. W. P. [...], NIP [...] (głównie tytułem sprzedaży węgla i miału), z których należności nie tylko nie zostały zapłacone przed upływem 150 dni liczonych od terminu płatności określonego w tych fakturach, ale w rzeczywistości nie zostały uregulowane w ogóle. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (dalej: "NUS") postanowieniem z 12 listopada 2020 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS 30 lipca 2021 r. której określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Strona. Decyzją z 15 czerwca 2022 r. DIAS po rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji NUS z 30 lipca 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r.: (1) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") uchylił decyzję NUS w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 49.769 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 47.712 zł, (2) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak ustalił DIAS Z akt sprawy wynikło, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona współpracowała z firmą Z., od której nabywała węgiel i miał. Za zakupiony towar nie płaciła regularnie. Wynikać to miało z analizy rozliczeń dokonanej w ramach kontroli podatkowej nr PK [...], przeprowadzonej w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia 13.06.2017 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. Z kontroli tej sporządzono protokół nr [...], który został włączony do akt przedmiotowej sprawy. Z jego treści wynika, że zgodnie z zapisami na koncie rozrachunkowym [...]-[...] "G." za okres sprawozdawczy od 1.01.2015 r. do 30.11.2015 r. kwota zapłaty za faktury wystawione przez Z. miała wynosić łącznie 2.693.947,53 zł, z czego 1.250.144.83 zł to kwota zadłużenia z faktur wystawionych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r. i uwzględniona w bilansie otwarcia za 2015 r. Natomiast na podstawie przyporządkowanych dowodów zapłaty stwierdzono, że na rzecz tego kontrahenta faktycznie Strona dokonała zapłaty należności w wysokości 1.381.993,98 zł. Co do pozostałej kwoty zadłużenia wobec Z., tj. 1.311.953,55 zł Strona przedłożyła dowody wypłaty należności (przez F. na rzecz Z. B. G.) oraz dowody przyjęcia należności (przez Z. B. G. od F. K.), których łączna kwota odpowiada wysokości zadłużenia wobec Z. W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. organ podatkowy prowadził odrębną kontrolę, w ramach której ocenił prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Natomiast faktury wystawione w okresie od 22 czerwca 2015 r. do 21 września 2015 r. były objęte kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Wynikało to z faktu, iż w tych okresach rozliczeniowych przypadał 150-ty dzień terminu liczonego od terminu płatności określonego w tych fakturach Transakcje te dotyczyły nabycia przez Stronę węgla i miału, a dokumentowały je 34 faktury, które Organ opisał w decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, DIAS stwierdził, że przedstawione dokumenty rozliczeniowe pomiędzy Stroną a Z. zostały sfałszowane i należność za te faktury nie została uiszczona. W związku jednak z tym, że Strona uwzględniła nieopłacone faktury w swoich rozliczeniach, to z upływem 150 dni od terminu ich płatności była zobowiązana do skorygowania wysokości odliczonego na ich podstawie podatku naliczonego. W tych okolicznościach – zdaniem DIAS – NUS zasadnie określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił także, że w styczniu 2016 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o 552 zł wynikający z faktury nr [...] z 15 grudnia 2015 r. Jak wyjaśniła w piśmie z 29.07.2020 r., przyjęcie tej faktury do rozliczenia za styczeń 2016 r. nastąpiło omyłkowo. Faktura ta została bowiem ujęta w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2015 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy po podatku od towarów i usług. W konsekwencji w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Strona nie miała prawa do ponownego odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze. Tym samym NUS zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tej faktury w miesiącu styczniu 2016 r. Na powyżej wskazaną decyzję DIAS złożyła skargę Spółka. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja dotychczasową argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji we wskazanym wyżej zakresie, Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. do sygn. akt I FPS 1/21, wedle której do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. W świetle uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji mają w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zatem, brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych przesądzał o naruszeniu prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierały okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez Organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji motywy decyzji nie pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 roku do sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy p.p.s.a. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 6.4. Zgodnie z treścią przywołanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. do sygn. akt I FPS 1/21 w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak dalej wynika ze wskazanej uchwały NSA: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Tym samym przyjąć należy, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada jedynie to, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem o braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 6.5. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408, dalej: "kks") po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Naczelny Sad Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zarzucił organom m.in. właśnie taką bierność wskazując, że "postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, jednakże poza przedstawieniem zarzutu, w postępowaniu tym nie dokonano żadnej innej czynności charakterystycznej dla postępowania karnego, a przynajmniej o żadnej takiej czynności Dyrektor nie wspomina w treści decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, choć zarówno decyzję jak i w ww. odpowiedź sporządzono ok. 1,5 roku po przedstawieniu zarzutów". Zauważyć przy tym należy, że przekształcenie postępowania w fazę ad personam wykluczają wskazywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 roku do sygn. akt I FPS 1/21 brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu stanowiącego instytucję właściwą tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie może zmienić analiza czynności jakie organ miałby podejmować w okresie po postawieniu zarzutów Stronie. Istotnym jest bowiem, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być dokonywana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. W konsekwencji sposób prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego oraz przyjęta następnie taktyka śledztwa nie powinny wywierać wpływu na prawidłowość zastosowania tego przepisu. Ponadto w zaskarżonym wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w istocie rzeczy analizy okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności zaś całkowicie pominął kwestie związane z zakresem oraz przebiegiem czynności podejmowanych przez organy podatkowe, a poprzedzających samo wszczęcie dochodzenia. Materiał dowodowy zaś, którym na dzień wszczęcia dochodzenia dysponował NUS, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przez Skarżącą przestępstwa. Powyższe twierdzenie wzmacnia również i ta okoliczność, że 12 stycznia 2021 roku NUS przedstawił Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego opisanego w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Z kolei równolegle prowadzone postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją nr [...] z dnia 30 lipca 2021 roku, w której organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie uregulowała płatności za wszystkie faktury wystawione dla niej przez Z. Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem Skarżącej, iż nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność sformułowanych przez Organ podatkowy zarzutów i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. 8. O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) Z. Łoboda S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA