I SA/Kr 938/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Urszula Zięba WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.42.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 1.846 zł (jeden tysiąc osiemset czterdzieści sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.42.2021.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania K. M. (dalej również jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca,) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 30 lipca 2021 r. nr 1220-SPV.4103.15.2020.18 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r.: 1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 49.769 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 47.712 zł, 2. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Zgodnie z wpisem do CEIDG, z dniem 1.10.2005 r. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą K., a jako przeważający rodzaj działalności wskazano sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. W zakresie podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu deklaracje podatkowe VAT-7. Na podstawie upoważnienia Nr 1220-SKP.500.8.2020.1 z dnia 28.05.2020 r. przeprowadzono wobec Strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2015 r. do 31.03.2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług: a) w rejestrze zakupów będącym podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7: - za grudzień 2015 r. Strona ujęła kserokopię faktury nr [...] z dnia 30.12.2015 r. wystawionej przez M. i A., tytułem nabycia pojazdu marki S. rok 2007, o wartości netto 8.973,09zł, VAT 2.056,91 zł, której oryginału Strona nie posiada; - za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Strona ujęła ten sam dokument źródłowy, tj. fakturę nr [...] z dnia 15.12.2015 r. wystawioną przez R. w B., za dzierżawę placu manewrowego i pomieszczeń w budynku stacji paliw, na wartość netto 2.400,00zł VAT 552,00 zł, skutkiem czego doszło do dwukrotnego rozliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu jednej transakcji zakupu; b) w miesiącach od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Strona nie pomniejszyła kwoty podatku naliczonego o taką jego wartość, jaka uprzednio została odliczona na podstawie faktur wystawionych przez Z., [...] C., ul. [...], NIP [...] (głównie tytułem sprzedaży węgla i miału), z których należności nie tylko nie zostały zapłacone przed upływem 150 dni liczonych od terminu płatności określonego w tych fakturach, ale w rzeczywistości nie zostały uregulowane w ogóle. 2. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, postanowieniem z dnia 12.11.2020 r. nr 1220-SPV.4103.15.2020.1, wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wydał w dniu 30 lipca 2021 r. decyzję nr 1220-SPV.4103.15.2020.18, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Organ I instancji nie dał wiary przedłożonym przez Stronę dokumentom mającym potwierdzać zapłatę należności wobec Z. 3. Pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od powyżej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu, - art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Strona nie uregulowała należności wynikających z faktu zakupu w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, co skutkowało błędnym przekonaniem Organu podatkowego o obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z tych faktur, - art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że Strona nie uregulowała należności wynikających z faktur zakupu w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, co skutkowało błędnym przekonaniem Organu podatkowego o obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z tych faktur, a co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nie uregulowanie ww. należności. 4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 15 czerwca 2022 r. Na wstępie Organ wyjaśnił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w dniu 17.12.2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie niedopełnienia przez Stronę obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracjami VAT-7 za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. w związku z brakiem zapłaty należności z faktur ujętych w tych deklaracjach w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, przez co uszczuplony podatek VAT wyniósł łącznie 76.636 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 13.09.2021 r. (doręczonym w dniu 17.09.2021 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, działając na podstawie przepisu art. 70c O.p., zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. został zawieszony w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej Organ odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i dokonał oceny, czy przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując takiej oceny Dyrektor wskazał, że w wyniku wstępnych ustaleń uzyskanych w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Strona nie pomniejszyła kwoty podatku naliczonego o taką jego wartość, jaka uprzednio została odliczona na podstawie faktur wystawionych przez Z., z których należności w ogóle nie zostały przez Stronę uregulowane. W ten sposób doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W momencie wszczęcia w sprawie dochodzenia, prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe postępowania kontrolne toczyły się już od kilku miesięcy, a do upływu okresu przedawniania pozostał ponad rok. W momencie wszczęcia był już protokół z kontroli i w oparciu o ustalenia w nim zawarte wszczęto postępowania podatkowe, w ramach których zgromadzona przez kontrolujący organ dokumentacja była nadal uzupełniana. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że składając organowi podatkowemu deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do września 2015 r. i dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 38 faktur wystawionych dla Strony przez Z., które nie zostały jeszcze zapłacone, Strona była świadoma istnienia obowiązku skorygowania odliczeń podatku VAT, jeśli w terminie 150 dni nie dokona zapłaty za faktury. Zatem Organ wszczynając dochodzenie dysponował materiałem dowodowym, który obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. W dniu 12.01.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu przedstawił zarzut o to, że w okresie od 19 grudnia 2015 r. do 19 marca 2016 r. w Oświęcimiu, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie danych objętych deklaracjami VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2015 r. w związku z brakiem zapłaty za faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, przez co uszczuplony podatek VAT wyniósł łącznie 76.636 zł - co stanowi naruszenie przepisu art. 89b ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. W związku z powyższym w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Następnie Organ dokonał ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dotyczący prawa do rozliczenia podatku naliczonego: 1. zawartego w fakturach wystawionych przez firmę Z. z uwagi na nieuregulowanie należności z nich wynikających, 2. w oparciu o kopię faktury nr [...] z dnia 30.12.2015 r. dotyczącą nabycia pojazdu marki S., wobec braku posiadania oryginału tej faktury, 3. z tytułu dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu faktury dotyczącej transakcji dzierżawy placu manewrowego i pomieszczeń w budynku stancji paliw. Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona współpracowała z firmą Z., od której nabywała węgiel i miał. Za zakupiony towar nie płaciła regularnie. Wynika to z analizy rozliczeń dokonanej w ramach kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej w oparciu o upoważnienie nr [...]z dnia 13.06.2017 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. Z kontroli tej sporządzono protokół nr [...], który został włączony do akt przedmiotowej sprawy. Z jego treści wynika, że zgodnie z zapisami na koncie rozrachunkowym [...] "G." za okres sprawozdawczy od 1.01.2015 r. do 30.11.2015 r. kwota zapłaty za faktury wystawione przez Z. miała wynosić łącznie 2.693.947,53 zł, z czego 1.250.144.83 zł to kwota zadłużenia z faktur wystawionych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r. i uwzględniona w bilansie otwarcia za 2015 r. Natomiast na podstawie przyporządkowanych dowodów zapłaty stwierdzono, że na rzecz tego kontrahenta faktycznie Strona dokonała zapłaty należności w wysokości 1.381.993,98 zł, przy czym: - 1.250.144,83 zł tytułem spłaty zadłużenia z faktur wystawionych przez Z. w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r., - 131.849,15 zł tytułem zapłaty zobowiązań wynikających z części faktur wystawionych przez Z. w 2015 r. Co do pozostałej kwoty zadłużenia wobec Z., tj. 1.311.953,55 zł Strona przedłożyła dowody wypłaty należności (przez K. na rzecz Z.) oraz dowody przyjęcia należności (przez Z. od K.), których łączna kwota odpowiada wysokości zadłużenia wobec Z., a to: - dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 15.05.2015 r., tytuł: "[...] ([...]).[...],[...] ([...])". Pokwitowanie odbioru z dnia 15.05.2015 r. przez Dyrektora B. G., na kwotę 570.000.00 zł, - dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 10.08.2015 r., tytuł: "liczba rozliczonych dokumentów: 7 na kwotę 572953,55". Pokwitowanie odbioru z dnia 10.08.2015 r. przez Dyrektora B. G. na kwotę 572.953,55 zł, - dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 07.09.2015 r., tytuł: "zapłata za węgiel". Pokwitowanie odbioru KP [...] z dnia 07.09.2015 r. przez Dyrektora B. G., na kwotę 56.000,00 zł, - dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 08.09.2015 r., tytuł: "liczba rozliczonych dokumentów 9 na kwotę 54.000,00". Pokwitowanie odbioru KP nr [...] z dnia 08.09.2015 r. przez Dyrektora B. G. na kwotę 54.000,00 zł, - dowód wypłaty KW nr [...] z dnia 08.09.2015 r., tytuł: "[...] ([...]).[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...]),[...] ([...])". Pokwitowanie odbioru KP nr [...] z dnia 09.09.2015 r. przez Dyrektora B. G. na kwotę 59.000,00 zł. W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. organ podatkowy prowadził odrębną kontrolę, w ramach której ocenił prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do maja 2015 r. Natomiast faktury wystawione w okresie od 22 czerwca 2015 r. do 21 września 2015 r. były objęte kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Wynikało to z faktu, iż w tych okresach rozliczeniowych przypadał 150-ty dzień terminu liczonego od terminu płatności określonego w tych fakturach Transakcje te dotyczyły nabycia przez Stronę węgla i miału, a dokumentowały je 34 faktury, które Organ opisał w decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor stwierdził, że przedstawione dokumenty rozliczeniowe pomiędzy Stroną a Z. zostały sfałszowane i należność za te faktury nie została uiszczona. Firma Skarżącej, zarządzana przez G. M. (mąż Skarżącej, który de facto zarządzał jej jednoosobową działalnością gospodarczą), od 2014 r. współpracowała z Z., która to firma była kluczowym dostawcą węgla i miału. Należności za zakupiony towar były regulowane w niewielkich kwotach i zwykle z opóźnieniem. Kiedy stan zdrowia B. G. się pogorszył, firmą zarządzała J. K., która miała do dyspozycji podpisane przez właściciela kartki in blanco, które miały służyć jej do wystawiania faktur czy dowodów KP dla kontrahentów. J. K. jako księgowa dobrze znała stan finansów firmy Z. oraz jej dłużników i niektórym – w tym G. M. – zaproponowała przekazanie nierzetelnych potwierdzeń wpłat czy zestawień sald w zamian za połowę wysokości zadłużenia. Korzystając z tej propozycji, G. M. posługując się takimi sfałszowanymi dokumentami, przedstawił je A. G. oraz J. i P. S. wskazując, że wszystkie zaległe należności wobec Z. uregulował gotówką w okresie 3 miesięcy, przy czym miała to być łącznie kwota 1.311.953,55 zł.. Dotyczyło to m.in. 34 faktur wystawionych dla Strony w okresie od czerwca do września 2015 r. Fakt, iż należności z przedmiotowych faktur nie zostały uregulowane znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności świadczą o tym: - wyniki ekspertyzy kryminalistycznej, które wykazały, że B. G. nie dokonał zapisów słowno-cyfrowych na dowodach wpłaty i pokwitowaniach KP, jak też kopia kalkowa podpisu oryginalnego, złożonego na nazwisko B. G. w Dowodzie wpłaty Pokwitowaniu KP b/n z dnia 7.09.2015 r. stanowiąca kopię kalkową podpisu oryginalnego, widniejącego na Dowodzie wpłaty KP nr [...] z dnia 7.09.2015 r., - opinia sądowo-lekarska dotycząca stanu zdrowia B. G., która zaprzeczyła, aby w sierpniu i wrześniu 2015 r. był on w stanie udać się samodzielnie na spotkanie z G. M. w celu dokonania rozliczeń finansowych, - zeznania świadków potwierdzające dysponowaniem przez J.1 K. kartkami A4 z pieczątką i podpisem B. G., a także odnalezienie przez śledczych w czasie przeszukania u J.1 K. takich kartek, - protokół oględzin telefonu B. G. oraz wiadomości tekstowych z J.1 K., dotyczących stanu zadłużenia kontrahentów firmy B. G., - zeznania J. S.1, A. J. oraz L. M. wskazujące na proceder sprzedaży przez J.K. blankietów potwierdzeń wpłat podpisanych przez B. G.. W związku jednak z tym, że Strona uwzględniła nieopłacone faktury w swoich rozliczeniach, to z upływem 150 dni od terminu ich płatności była zobowiązana do skorygowania wysokości odliczonego na ich podstawie podatku naliczonego. W tych okolicznościach – zdaniem Dyrektora – Organ pierwszej instancji zasadnie określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił także, że w styczniu 2016 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o 552 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 15.12.2015 r. Jak wyjaśniła w piśmie z dnia 29.07.2020 r., przyjęcie tej faktury do rozliczenia za styczeń 2016 r. nastąpiło omyłkowo. Faktura ta została bowiem ujęta w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2015 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy po podatku od towarów i usług. W konsekwencji w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Strona nie miała prawa do ponownego odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze. Tym samym Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tej faktury w miesiącu styczniu 2016 r. Z kolei w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Strona ujęła podatek naliczony z tytułu nabycia pojazdu marki S. rok 2007, o wartości netto 8.973,09zł., VAT 2.056,91 zł. Strona wskazała przy tym, że nabycie tego pojazdu dokumentuje faktura nr [...] z dnia 30.12.2015 r., wystawiona przez M. i A. Oryginału tej faktury Strona nie posiada, bowiem został wydany osobie, która w dniu 30.12.2015 r. zakupiła ten samochód. W związku z tym Organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją. Dokonując oceny prawnej ustalonego w powyższym zakresie stanu faktycznego Dyrektor, powołując się na treść m.in. art. 106m ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że zasadnym jest przyznanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu marki S. od M. i A. Jak wynika z pisemnych wyjaśnień Strony, nie posiada faktury nr [...] z dnia 30.12.2015 r., ponieważ wydano ją kupującemu ten pojazd. Organ nie kwestionuje, że Strona faktycznie zakupiła pojazd marki S. od M. i A.. Przedłożona kserokopia faktury nr [...] z dnia 30.12.2015 r. jest czytelna, jak również nic nie wskazuje na naruszenie jej integralności. Brak też jest podstaw do zakwestionowania tożsamości podmiotów dokonujących transakcji. Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. 5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, ww. decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu, b. art. 89b ust. 1 ustawy VAT - poprzez uznanie, że podatnik nie uregulował należności wynikających z faktur zakupu w terminie 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności, co skutkowało błędnym przekonaniem organu podatkowego o obowiązku dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z tych faktur. 2. Naruszenie prawa procesowego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: a. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, b. art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że podatnik nie uregulował należności wynikających z faktur zakupu w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, co skutkowało błędnym przekonaniem organu podatkowego o obowiązku dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z tych faktur, a co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nie uregulowanie ww. należności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 6.4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tej kwestii na wstępie zauważyć należy, że zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie wyrażano różne poglądy w zakresie stosunku postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego. Przykładowo, według pierwszego, skrajnego stanowiska, wszczęcie postępowania karnego skarbowego możliwe jest dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Autorzy tego poglądu stoją na stanowisku, że najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym (podatkowym) istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Według drugiego, odmiennego poglądu, prowadzenie postępowania karnego oraz zgromadzone w jego toku dowody mogą służyć w postępowaniu podatkowym. Zwolennicy tego poglądu wskazują, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003r.) z nowelizacją art. 181 O.p., w wyniku której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak podnoszą zwolennicy tego stanowiska, w ramach postępowania karnego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postepowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków. Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym. Mimo, że te dwa poglądy zajmują skrajnie odmienne stanowiska, charakteryzuje je to, że postepowanie według któregokolwiek z nich nie może prowadzić do nawet potencjalnej możliwości nadużycia kompetencji przez organ państwa oraz tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 6.5. Możliwości takie stwarza natomiast równoległe prowadzenie postępowania podatkowego oraz karnego skarbowego, a ściślej – wszczynanie postępowania karnego skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W tym zakresie – w ujęciu historycznym – zauważyć należy, że początkowo organy podatkowe wszczynały postępowanie karne skarbowe w toku prowadzenia postępowania podatkowego, lecz o tym fakcie nie informowały podatnika. Zatem nie zdawał on sobie nawet sprawy, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Kres takiemu postępowaniu położył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, zgodnie z którym: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W celu dostosowania Ordynacji podatkowej do treści ww. orzeczenia ustawodawca wprowadził art. 70c O.p., zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Jednakże nawet ta nowelizacja nie wyłączyła całkowicie możliwości nadużycia kompetencji przez organ państwa oraz tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak bowiem podnoszono w piśmiennictwie, organy podatkowe niejednokrotnie wszczynały postępowanie karne skarbowe, ale w jego toku nie dokonywały żadnych (lub prawie żadnych) czynności. Jedynym (głównym) celem wszczęcia takiego postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie sobie przez organ de facto niczym nieograniczonego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.) Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17). Kres takiemu postępowaniu miała położyć uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Do czasu podjęcia ww. uchwały w orzecznictwie dominowało bowiem stanowisko, że sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. 6.6. W tym zakresie Organ w wydanej decyzji stwierdza, że zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem, co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże - dysponując ustaleniami zawartymi w protokole kontroli – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu wszczął postępowanie podatkowe, a później, tj. w dniu 17.12.2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Następnie w dniu w dniu 12.01.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu postanowił przedstawić Skarżącej zarzut o to, że w okresie od 19 grudnia 2015 r. do 19 marca 2016 r. w Oświęcimiu, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru nie dopełniła obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie danych objętych deklaracjami VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2015 r. w związku z brakiem zapłaty za faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, przez co uszczuplony podatek VAT wyniósł łącznie 76.636 zł - co stanowi naruszenie przepisu art. 89B ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. Natomiast pismem z dnia 13.09.2021 r. (doręczonym w dniu 17.09.2021 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, działając na podstawie przepisu art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. został zawieszony w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Brak instrumentalności Organ upatruje w tym, że w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa z art. 56 §2 w zw. z art. 56 §1 i art. 6 §2 k.k.s., zawarte w materiałach postępowania kontrolnego. Ponadto DIAS wskazuje również w treści decyzji, że w momencie wszczęcia dochodzenia do upływu przedawnienia pozostał ponad rok. 6.7. Odnosząc się do tego stanowiska Dyrektora, po pierwsze stwierdzić należy, że o fakcie instrumentalności (bądź braku instrumentalności) wszczęcia postepowania karnego skarbowego nie świadczy wyłącznie termin jego wszczęcia zbliżony do ustawowego terminu biegu przedawnienia, gdyż jest to tylko jedna z okoliczności o tym świadcząca (NSA posłużył się sformułowaniem "w szczególności"). Następnie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – podobnie jak w innych tego typu sprawach (co jest znane Sądowi z urzędu) – skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając, że w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa. Nie negując tego twierdzenia, stwierdzić należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości. Jest to – jak już wspomniano – warunek konieczny, lecz niewystarczający. Jak bowiem wynika z ww. poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, jednakże poza przedstawieniem zarzutu, w postępowaniu tym nie dokonano żadnej innej czynności charakterystycznej dla postępowania karnego, a przynajmniej o żadnej takiej czynności Dyrektor nie wspomina w treści decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, choć zarówno decyzję jak i w ww. odpowiedź sporządzono ok. 1,5 roku po przedstawieniu zarzutów. Również w innych wyrokach, uchylających z tej przyczyny decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że: "Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobligowany do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ prześledzi, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone" (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2021 r. II FSK 3606/15). Na marginesie wskazać należy, że na tą okoliczność wskazuje – pośrednio – sam Dyrektor, który w odpowiedzi na skargę (str. 5) stwierdza, że: "Zgodnie z zasadą legalizmu [art. 10 § 1 k.p.k. – dopisek Sądu] wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i [podkreślenie Sądu] prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany – w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa – do wszczęcia i [podkreślenie Sądu] przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego)". Łącznik "i" użyty dwukrotnie w powyższym stanowisku Dyrektora wskazuje na koniunkcję, która jest spełniona tylko wtedy, gdy obydwa warunki są spełnione. Zatem – zgodnie z twierdzeniem samego Organu – zasada legalizmu wymaga od organu postępowania przygotowawczego, nie tylko wszczęcia postępowania, ale również jego prowadzenia. Samo wszczęcie postepowania (bez jego dalszego prowadzenia) stanowi – według twierdzeń samego Organu – naruszenie zasady legalizmu. Również zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s. organ zobligowany jest do realizowania celów postępowania karnego. Cele te wyrażone zostały w art. 2 k.p.k., stanowiącym w § 1, że przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Tymczasem organy postępowania przygotowawczego celów tych nie realizowały (w szczególności nie realizowały celów z punktu 1, 2 i 4), a przynajmniej nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy I instancji oraz organ postępowania przygotowawczego, to ten sam organ. Z zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, że organ ten po wszczęciu postępowania karnego (i po prawie natychmiastowym przedstawieniu zarzutów) podjął jakiekolwiek dalsze czynności w tym postępowaniu przygotowawczym. To zaś wskazywałoby na fakt, że jedynym (głównym) celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było prowadzenie tego postępowania przygotowawczego, zmierzające do sporządzenia aktu oskarżenia i w konsekwencji ukarania sprawcy, lecz celem było osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po osiągnieciu tego celu organ ten stracił jakiekolwiek zainteresowanie tym postępowaniem karnym. Należy bowiem zauważyć, że od ostatniej (i de facto jedynej) czynności podjętej w toku postepowania karnego, tj. od dnia 12.01.2021 r. do sporządzenia odpowiedzi na skargę (24.08.2022 r.) minęło pond 1,5 roku (zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. to czynność z zakresu postępowania podatkowego, a nie karnego). Brak jakiejkolwiek aktywności organu postępowania przygotowawczego w tak długim okresie może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą skargą. 6.8. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobligowany do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ prześledzi, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w jego toku tego (oprócz wskazanego już przedstawienia zarzutów), czy nie zostało zawieszone. Po tym przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego. Dyrektor oceni kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem fragmentów uzasadnienia ww. uchwały NSA, w których stwierdzono, że: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania", a także: "Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu". 6.9. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać na tym etapie za przedwczesne. 6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 1.846 zł.