I FSK 104/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 450/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2021 r. nr 1401-IEW3.4253.17.2021.10.EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 450/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 17.03.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga określił dla Spółki A. Sp. z o. o.: • przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, wrzesień, październik 2016 r. w łącznej kwocie 52.216,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej kwocie 19.740,00 zł obliczonych na dzień wydania decyzji, w tym za poszczególne miesiące: - luty 2016 r. w kwocie 30.481,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.146,00 zł, - wrzesień 2016 r. w kwocie 14.720,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.175,00 zł, październik 2016 r. w kwocie 7.015,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.419,00 zł, • przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 57.437,00 zł, w tym za poszczególne miesiące: - luty 2016 r. w kwocie 30.481,00 zł, - sierpień 2016 r. w kwocie 7.360,00 zł, - wrzesień 2016 r. w kwocie 7.360,00 zł, - październik 2016 r. w kwocie 7.015,00 zł, - grudzień 2016 r. w kwocie 5.221,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki określonych wyżej przybliżonych kwot, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 23 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. (przyp. NSA – w rzeczywistości nie utrzymywała ona w mocy decyzji w całości). W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. faktury (za prowizję za wynik sprzedażowy kampanii reklamowych) od N. Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkuje zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Ponadto, z Protokołu Kontroli wydanego wobec Spółki wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 313.845,00 zł poprzez rozliczenie w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Łączna kwota do wpłaty za okres objęty kontrolą wyniosła 173.116,00 zł, a zatem wysokość przewidywanych zobowiązań za okres kontroli uległa zwiększeniu. Kontrolujący ocenili, że Spółka A. Sp. z o. o. nienależnie pomniejszyła kwotę podatku należnego, odliczając podatek VAT z faktur wystawionych m. in. przez Spółkę N. Sp. z o. o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego u nabywcy. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, jedynym ich celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Przywołano, że Organy ustaliły posługiwanie się przez Skarżącą "pustymi fakturami". W tym postępowaniu nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zachowała "dobą wiarę", nie jest również wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej. Sąd wskazał również, że przesłanką ustanowienia zabezpieczania ewentualnych zobowiązań Skarżącej nie jest spór, co do wysokości zobowiązania podatkowego, jak sugeruje Skarżąca w skardze ale właśnie okoliczność posługiwania się "pustymi fakturami" Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. Przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 2.1.1. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu błędnego przyjęcia, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w okolicznościach, gdy brak jest ku temu wystarczających przesłanek 2) art. 33 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego błędna wykładnię w ten sposób, że uznano "rzekome" zaewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyczerpało przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym stanowi o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, gdy nie jest to wystarczające dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. 2.1.2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. poprzez złamanie zasady zaufania oraz swobodnej oceny dowodów, co skutkowało brakiem uwzględnienia dobrej sytuacji majątkowej Mocodawcy w procesie decyzyjnym przez organy podatkowe oraz Sąd administracyjny pierwszej instancji w okolicznościach, gdy to sytuacja majątkowa podatnika jest czynnikiem determinującym możliwość pokrycia zobowiązania podatkowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 o.o. przez naruszenie fundamentalnych przepisów postępowania podatkowego w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało błędnymi wnioskami dotyczącymi domniemanego posłużenia się tak zwanymi "pustymi fakturami" i potencjalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT w okolicznościach, gdy wyrok powinien być wydany zgodnie z zasadą prawdy materialnej w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, 3) art. 2 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 o.p. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika nie mają zastosowania przepisy procesowe Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady ogólne w okolicznościach, gdy organy podatkowe mają obowiązek działać zgodnie z podstawowymi zasadami ordynacji podatkowej również w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku płatnika, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. 121 o.p. bowiem postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika prowadzone jest w okolicznościach przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego powinno zostać umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia z końcem 2021 r. oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w wyłącznym celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które jest aktualnie zawieszone i nie toczy się, 5) art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie stronniczego, niesprawiedliwego wyroku, bezrefleksyjne przyjęcie argumentacji organów podatkowych za słuszną, brak rozważenia i oceny przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji zabezpieczającej, gdy zarówno Konstytucja RP oraz przepisy proceduralne zobowiązują Sąd administracyjny do kontroli administracji publicznej oraz sprawiedliwego i bezstronnego wyrokowania, 6) art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wniesionej przez Skarżącą oraz nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, a decyzja powinna być uchylona, ponieważ organy nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o "uznanie skargi kasacyjnej", uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. Pismem z 19 stycznia 2024 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, prezentując dodatkowa argumentację na jej poparcie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Na uwzględnienie w niniejszej sprawie zasłużył przede wszystkim zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej. Przeprowadzony bowiem przez WSA wywód poczyniony w ramach uzasadnienia rozstrzygnięcia wyjawia wyjątkowo pobieżną i miejscami rażąco błędną rekonstrukcję stanu sprawy i mających zastosowanie w sprawie przepisów. Otóż na wstępie należy wskazać, że wbrew opisanego przebiegu postępowania, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie utrzymywała w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości, a mianowicie uchylała ją w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 57.437,00 zł oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki i w tej części umorzył postępowanie. Już tylko z tego powodu występują uzasadnione wątpliwości co do tego czy Sąd pierwszej instancji w ogóle zapoznał się z kontrolowaną decyzją, a także w stosunku do jakiej kwoty zobowiązania analizował występowanie przesłanki zabezpieczeniowej, jeżeli nie odnotował nawet obniżenia tej kwoty o niemal połowę w toku postępowania odwoławczego. Oczywiście odnotować należy, że decyzja została zaskarżona tylko w części niekorzystnej dla strony tj. z pominięciem wspomnianej powyżej części uchylonej w toku odwoławczym, jednak nie sanuje to wspomnianego uchybienia. 3.4. Idąc dalej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak w rekonstrukcji postępowania przed organami, jak i we własnych rozważaniach pominął zupełnie analizę szeroko pojętej sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście analizy zastosowania art. 33 § 1 o.p. Jest to o tyle istotne, że Organ drugiej instancji przeprowadził rozważania w tym zakresie (choć niezbyt obszerne), a kwestia ta stanowiła jeden z głównych osi argumentacji skargi. Nie przywołanie więc stanowiska Dyrektora IAS w zasadniczej kwestii spornej, nawet pomimo zaprezentowanej wykładni art. 33 § 1 o.p. (o czym będzie mowa poniżej) stanowi istotne naruszenie przywołanych na wstępie norm prawnych. 3.5. W tym miejscu należało przejść do oceny stanowiska WSA wyrażonego w zakresie wykładni art. 33 § 1 o.p. Odnotować jednak należy uwagi poczynione w punkcie 3.4. i w związku z nimi stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wykładni tego przepisu tylko w zakresie, w jakim odniósł się do niego WSA. W przeciwnym razie tutejszy Sąd wykroczyłby poza swoja kompetencję jako Sąd kasacyjny i de facto zastąpił WSA w należytym rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku przywołano, że Organy ustaliły posługiwanie się przez Skarżącą "pustymi fakturami". Wskazano, że w tym postępowaniu nie jest "przedmiotem rozstrzygnięcia (...) wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej". Wskazano dalej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. Przypuszczenie, że podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania. 3.6. Jak stanowi art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] L. Etel [red.], System Prawa Finansowego, t. 3, Warszawa 2010, s. 538.). Zabezpieczenie to, w odróżnieniu od zabezpieczenia egzekucyjnego, uregulowanego przez art. 154–166c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 121, ze zm.), określane jest jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob.: M. Masternak, Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2000 s. 47-48; H. Dzwonkowski [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 396). Dotyczy bowiem zobowiązań, których termin płatności nie upłynął lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona (W. Stachurski, Art. 33 Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji [w:] L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2023 nr 587759873). Co istotne, na podstawie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenie takie może zostać dokonane również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Dokonując zabezpieczenia, organ zobowiązany jest do wykazania, że niewykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego przez danego podatnika jest – w świetle okoliczności faktycznych sprawy – prawdopodobne. Obawa, o której mowa w art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p., musi być więc realna i uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Wobec tego, że obawa niewykonania zobowiązania odnoszona jest do zdarzenia przyszłego i niepewnego (niewykonanie zobowiązania), to ocenie i argumentacji podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1383/08). Z tego względu wykazanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (uzasadniającego sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia), możliwe jest za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami (por. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1437/21; 11 lipca 2023 r., sygn. II FSK 1314/22; 14 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1929/21 i przywoływane w nich orzecznictwo NSA). W myśl art. 33 § 4 o.p. zabezpieczeniu podlega bowiem przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, wyliczona na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania (wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 600/17; 15 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1838/23). Dokonanie takiej oceny na gruncie konkretnych okoliczności danej sprawy w trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. (a więc w toku postępowania przed wydaniem decyzji wymiarowej), wymaga skonfrontowania z sobą dwóch następujących warunków, których kumulatywne ziszczenie się, uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania. Po pierwsze konieczne jest uprawdopodobnienie określenia zobowiązania podatkowego w danej wysokości. Bezprzedmiotowym byłoby bowiem zabezpieczanie zobowiązania, które jak wynika z oceny całokształtu okoliczności danej sprawy, prawdopodobnie w ogóle nie powstało. Drugą natomiast okolicznością determinującą ostateczną ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1-2 o.p. jest sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA z: 25 listopada 2021 r., sygn. II FSK 927/21; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1438/21 oraz przywołane w nich orzecznictwo NSA). 3.7. Reasumując powyższe wskazać należy, że po pierwsze nieuzasadnione jest stwierdzenie, że "w tym postępowaniu nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia (...) wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej". Przeczy to w ogóle istocie wydanej decyzji, która przecież po pierwsze określa przybliżone zobowiązanie podatkowe, a po drugie je zabezpiecza na majątku podatnika. Sam Dyrektor IAS zresztą uchylając częściowo decyzję Organu pierwszej instancji zakwestionował w znacznej części wysokość określonego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zdaje się nie rozumieć prawidłowo złagodzonego rygoru dowodowego w zakresie wysokości zobowiązania (tj. poprzez uprawdopodobnienie a nie udowodnienie). Lżejszy rygor dowodowy nie oznacza, że dana kwestia pozostaje w ogóle poza granicami rozpoznania sprawy, a jedynie, że dowodzenie w tym zakresie może być, z uwagi na immanentną dla stosowanej instytucji presję czasu, do pewnego stopnia uproszczone. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje w tym miejscu jednak co do zasady rozważań Organów w zakresie wysokości zobowiązania. Idąc dalej, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja WSA, że sama okoliczność posługiwania się "pustymi fakturami" powoduje zaktualizowanie się przesłanki wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z art. 33 § 1 o.p. Owszem, w orzecznictwie wskazuje się miejscami na doniosłość tej okoliczności dla całościowej oceny zastosowania tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego, jednak nie może ona stanowić jedynego argumentu w tym zakresie. Zwłaszcza, że z istoty sprawy wynika, że kwestia ta nie została jeszcze prawomocnie czy nawet ostatecznie przesądzona we właściwej decyzji wymiarowej. Nie można stanąć na stanowisku, jak to postuluje WSA, że okoliczności te mogą stanowić samodzielną przesłankę zastosowania tej instytucji. Słusznie zauważyła w tym zakresie Skarżąca, że przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, co powodowałoby każdorazowo możliwość zastosowania omawianego zabezpieczenia. Taka optyka, z oczywistych względów nie zasługuje na uwzględnienie. 3.8. Wreszcie wskazać należy, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" jest dalece instrumentalna. Po pierwsze, jak wskazuje się w literaturze, sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, zwłaszcza jeżeli tak jego zasadność, jak i wysokość stanowią przedmiot toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33). Idąc dalej natomiast, niedopuszczalne jest przyjęcie rozumienia trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w ten sposób, że wystarczy znaleźć jakieś nieuiszczone zobowiązania publicznoprawne (za 3 okresy rozliczeniowe w 2016 r., a więc na 5 lat przed wydaniem decyzji zabezpieczeniowej) i następnie stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczano zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 33). Powyższa uwaga jest tym bardziej aktualna w obliczu zupełnego pominięcia sytuacji majątkowej Skarżącej, zwłaszcza w zestawieniu z wysokością określonego w tym postępowaniu zobowiązania podatkowego (tj. 52.216,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 19.740 zł na dzień wydania decyzji). W sytuacji, gdy Skarżąca jest podmiotem w dalszym ciągu działającym na rynku, wykazującym - wedle oświadczeń Skarżącej - wysokie obroty, posiadającym środki trwałe i oszczędności w kwotach – ponownie wedle twierdzeń Spółki - wielokrotnie wyższych od zabezpieczonych w niniejszej sprawie, to już zupełnie zastanawiające są poczynione w zawisłej sprawie rozważania. Czym innym jest bowiem wyrażenie, co prawda występującego acz dość mniejszościowego poglądu o nadawaniu większej wagi okoliczności posługiwania się tzw. pustymi fakturami, a czym innym jest świadome pominięcie wywodu Organu na temat sytuacji majątkowej spółki i nie podjęcie polemiki z zastrzeżeniami Spółki w tym zakresie. Zaznaczyć należy jednak, że tutejszy Sąd – ponownie wskazując – nie będzie zastępował Sądu pierwszej instancji w ocenie okoliczności, które WSA ten zupełnie pominął. 3.9. Z powyższych względów zaskarżony wyrok zasługuje na uchylenie, zaś sprawa winna być przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpoznania. Nie sposób bowiem, w świetle opisanych uchybień przeprowadzić pełną kontrolę kasacyjną w sprawie i rozpoznać merytorycznie w pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo określi od jakiej decyzji (z rozstrzygnięciem o jakiej treści) rozpoznaje skargę, przywoła prawidłowo wskazaną w niej argumentację, zwłaszcza w zakresie oceny sytuacji majątkowej Skarżącej. Następnie uwzględni, że sam spór co do prawidłowości wykazywanych deklaracji VAT nie jest samoistną podstawą do zastosowania w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego, zwłaszcza na tle faktycznej kwoty zabezpieczonego zobowiązania zestawionej z sytuacja majątkową skarżącej. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 3.12. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA