I FSK 1932/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 54/14 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. K.B. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 54/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2006 r. 2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. określił podatek VAT za podany miesiąc. Organ ustalił, że Strona nie ujęła w deklaracji faktury z dnia 6 listopada 2006 r. za usługę budowlaną świadczoną na rzecz J.D. Decyzja ta stała się ostateczna. 2.2. W dniu 29 grudnia 2010 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania w powyższej sprawie, powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). Istnienie ku temu przesłanek wywiedziono z fałszywości dowodów, na podstawie których ustalone zostały istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a także z wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Skarżący wyjaśnił, że nie wystawił i nie podpisał faktury dla J. D., gdyż nie wykonywał robót w niej ujętych, nie zawierał umów na ich wykonanie, a ponadto w owym czasie był chory. 2.3. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 29 lipca 2013 r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji z dnia 23 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie organów nie wystąpiły przesłanki podane we wniosku, gdyż: - Strona nie przedłożyła orzeczenia sądowego o fałszerstwie dokumentu, zaś organ sam takiej oceny wyrazić nie mógł; - z tej przyczyny twierdzenie o wydaniu decyzji w wyniku przestępstwa również powinno opierać się na orzeczeniu sądowym, a nie tylko na samej sugestii co do istnienia czynu przestępczego; - wnosząc o wznowienie postępowania Strona wprawdzie zapowiedziała złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa w postaci sfałszowania jej podpisu i pieczęci firmowej, lecz tego nie uczyniła. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych we wznowionym postępowaniu, zarzucając m.in. naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez niezastosowanie oraz art. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że: - złożone w toku postępowania wznowionego postanowienie prokuratorskie z dnia 27 września 2013 r. potwierdzało sfałszowanie podpisu Strony na dokumentach będących podstawą do wydania decyzji; - do stwierdzenia faktów objętych wskazanymi przesłankami wznowienia nie było konieczne przedłożenie wyroku sądu; - w sprawie zakończonej decyzją określającą zobowiązanie w podatku VAT miały miejsce liczne wady dowodowe oraz w sferze ustaleń faktycznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że w tej sprawie bez znaczenia pozostawały argumenty zmierzające do podważenia zasadności decyzji ostatecznej jako takiej. Rozważania należało więc ograniczyć do oceny przesłanek wznowienia, które zostały ujęte we wniosku Strony. W tym ostatnim zakresie, zdaniem Sądu: - trafne było stanowisko organu co do tego, że w kwestii sfałszowania dowodu, jak i popełnienia przestępstwa, objętych art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., powinien wypowiedzieć się prawomocnym orzeczeniem właściwy sąd, gdyż organ taką kompetencją nie dysponuje; - odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, co przewiduje art. 240 § 2 O.p.; - wyjątek ten wymaga jednak zachowania daleko idącej ostrożności w jego stosowaniu, aby ustrzec się sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok wykluczający fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa; - jeżeli wskazane przesłanki budzą jakiekolwiek wątpliwości, organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej; - w tej sprawie nie zostało wydane orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie faktury z dnia 6 listopada 2006 r., a także świadczące o popełnieniu przestępstwa przy wydaniu decyzji z dnia 23 kwietnia 2010 r.; - trudno uznać sfałszowanie faktury za oczywiste, czyli rzucające się w oczy; - dokonana przez organy analiza stanu faktycznego, wynikającego z załączonych materiałów dowodowych, prowadziła do wniosku wręcz przeciwnego, tzn. że w trybie zwykłym nie doszło do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych faktur; - w konsekwencji bez przeprowadzenia postępowania przez właściwy sąd karny, z zaangażowaniem wiedzy specjalistycznej biegłego, niezasadne było oczekiwanie, że organ uczyni to we własnym zakresie; - podobnie nie wykazano wydania decyzji w wyniku przestępstwa, w rozumieniu Kodeksu karnego, a o oczywistości jego popełnienia nie mogło być mowy. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie; 2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie; 3) art. 285 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez błędną wykładnię; 4) art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p., wszystkie w związku z art. 151 P.p.s.a., przez niezastosowanie. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przyczyny nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przyczyn w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono również podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się nieusprawiedliwiona i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 180 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) oraz dodatkowo przywołanych w motywach skargi kasacyjnej art. 187 i art. 210 § 4 O.p. stwierdzić należało, że wszystkie one były niezasadne z powodu wady konstrukcyjnej. Nie zostały bowiem należycie uzasadnione. Przywołana na ich poparcie argumentacja ograniczyła się tylko i wyłącznie do szeregu ogólnych stwierdzeń na temat znaczenia tych przepisów, nadawanego w przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu (str. 7-10 skargi kasacyjnej). Skarżący nie wyraził jakiegokolwiek przełożenia wskazanych przepisów na sprawę rozpoznaną przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób przedstawienia zarzutów kasacyjnych w sferze naruszenia przepisów postępowania nie czynił zadość wymogowi uzasadnienia powołanej podstawy kasacyjnej, przewidzianemu w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uchybienie w płaszczyźnie motywacyjnej jest szczególnie istotne w przypadku zarzutu proceduralnego, któremu towarzyszyć musi jednoczesne wykazanie, że naruszenie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy, że skargę kasacyjną sporządził zawodowy pełnomocnik, dalszy komentarz tej kwestii stał się zbędny. 6.4. Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 285 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. (pkt 5.5. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) okazał się oczywistym nieporozumieniem. O jego uwzględnieniu w ogóle nie mogło być mowy. W zaskarżonym wyroku Sąd nie zajmował się tym przepisem ani nawet go nie przywołał (nota bene dotyczy on problematyki uczestniczenia w czynnościach kontroli podatkowej, której z przyczyn wiadomych nie prowadzono we wznowionym postępowaniu podatkowym), a tym bardziej nie dokonywał jego wykładni. Te okoliczności dyskwalifikowały same przez się postawiony zarzut wadliwej wykładni powołanego artykułu. W tej sytuacji dodatkowe spostrzeżenie, że także tu zabrakło uzasadnienia nie mogło mieć znaczenia, gdyż jego prawidłowe sporządzenie na tle stanu faktycznego tej sprawy było i tak niemożliwe. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione były zarzuty zmierzające do wykazania naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli uprzednio prowadzone postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Jako tryb nadzwyczajny wzruszania wadliwych decyzji nie może on zastępować zwykłego trybu odwoławczego. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich możliwych jej aspektach. Bez znaczenia pozostawały zatem te wywody skargi kasacyjnej, które wyrażały zastrzeżenia typowe dla postępowania odwoławczego, wobec decyzji wydanej w trybie zwykłym (str. 3-5 skargi kasacyjnej). W związku z tym należało w całości je pominąć, jako nie odnoszące się do spornych przesłanek wznowienia. 6.6. Granice postępowania wznowionego zakreślone zostały wnioskiem Strony, którym przywołano przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. W konsekwencji ponowne postępowanie podatkowe, a następnie kontrola Sądu pierwszej instancji, trafnie zostały ograniczone najpierw do oceny istnienia tych przesłanek, a następnie stosownego do tej oceny rozstrzygnięcia sformułowanego wobec sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Co się zaś tyczy tych przesłanek, to przypomnieć trzeba było, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) oraz decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Natomiast stosownie do art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny w całości zgadza się z wykładnią tych przepisów, jak i przyjętym sposobem ich zastosowania w rozpoznanej sprawie, które wyraził Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła zatem potrzeba ich powtórzenia (zob. pkt 2.3. i 4.2. niniejszego uzasadnienia), zwłaszcza, że pełne stanowisko w tym przedmiocie Stronie było już znane, jako że wniosła skargę kasacyjną od doręczonego wyroku. 6.7. Gwoli tylko przełożenia tych zapatrywań na zastrzeżenia podniesione w skardze kasacyjnej należało podkreślić, że stwierdzenie istnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - odmiennie niż wydaje się Skarżącemu - wymaga wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wynika to wprost z końcowej treści art. 240 § 2 O.p., którą już wyżej przywołano. Świadczy o tym również § 3 tego artykułu, nawiązujący do sytuacji, gdy postępowanie przed sądem w takim zakresie nie może być wszczęte. Dysponowanie tego rodzaju orzeczeniem sądowym, co do zasady jest więc niezbędne przy powoływaniu się na przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Trafnie przy tym w rozpoznanej sprawie zwrócono uwagę na wyjątek od tej reguły (inny wyjątek wynika z art. 240 § 3 O.p., ale pozostawał on poza tą sprawą), mianowicie, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste (art. 240 § 2 ab initio O.p.). Nie dopatrzono się jednak jego wystąpienia, czemu dano trafny wyraz w zaskarżonej decyzji oraz wyroku, o czym już była mowa. 6.8. Trzeba jednak zwrócić dodatkowo uwagę na fakt, że Strona w toku całego postępowania (z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądami administracyjnymi) nie przedstawiła w wyniku jakiego to "oczywistego przestępstwa" miała zostać wydana decyzja z dnia 23 kwietnia 2010 r. Za takowe nie mogło bowiem uchodzić podnoszone przez nią sfałszowanie faktury, gdyż tego rodzaju zastrzeżenie należało plasować w przesłance fałszywości dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, czyli przesłance z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym wypełnienie treścią drugiej z przesłanek wznowienia, tj. ujętej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., w ogóle nie nastąpiło. W konsekwencji ocenę tego zakresu sprawy, należało zakończyć wyłącznie odnotowaniem zupełnego braku wykazania przez Stronę, że przesłanka ta miała realne podłoże. 6.9. Skarżący w skardze kasacyjnej, przekonując do oczywistości w sfałszowaniu dowodu, ponownie nawiązał do znaczenia postanowienia prokuratorskiego w sprawie dowodów rzeczowych. Wskazał, że: "Z załączonego postanowienia z dnia 27 września 2013 roku wynika w sposób bezsprzeczny, iz podpisy które rzekomo miałyby być podpisami podatnika, zostały sfałszowane." Jego zdaniem oznaczało to, że mieliśmy do czynienia z oczywistym spełnieniem przesłanki sfałszowania dokumentów będących podstawą do wydania decyzji. Konkluzja tego rodzaju była wysoce nieuprawniona i stanowiła swoiste nadużycie w odniesieniu do niniejszej sprawy. Przede wszystkim w sprawie tej, jeżeli już, to można było rozważać fałszywość tylko jednego dokumentu (a nie dokumentów). Sugestię tego rodzaju Skarżący wyrażał wyłącznie wobec faktury z dnia 6 listopada 2006 r. To ona stała się bowiem kluczowym powodem wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT za listopad 2006 r. Natomiast przywołane postanowienie prokuratorskie tej faktury w ogóle nie obejmowało. Nie można więc było z niego wywodzić tak daleko idących wniosków, jak oczekiwał Skarżący. Istnienie ewentualnych wątpliwości co do autentyczności szeregu faktur wymienionych w ww. postanowieniu, jako wedle ich treści mających pochodzić od Strony, nie oznaczało, że oczywiste było ich sfałszowanie. W tym celu uruchomiono stosowane postępowanie karne, służące potwierdzeniu lub zaprzeczeniu takiej tezie. Co warte odnotowania, takiego rodzaju procedury Skarżący nie uruchomił w stosunku do faktury z dnia 6 listopada 2006 r., mimo wyrażonej w tym przedmiocie zapowiedzi we wniosku o wznowienie postępowania i spóźnionym odwołaniu od decyzji z dnia 23 kwietnia 2010 r. Nawet więc nie podjął namiastki działań, które mogłyby zmierzać do wykazania w postępowaniu karnym fałszywości tej faktury. 6.10. Nieuprawnione było również sugerowanie w skardze kasacyjnej, że przez porównanie odcisku pieczęci umieszczonego na fakturze z dnia 6 listopada 2006 r. oraz na protokole z kontroli z dnia 21 marca 2005 r., przeprowadzonej u Skarżącego, w sposób oczywisty wynikało sfałszowanie tej pierwszej. Przywołane dokumenty pochodziły z różnego okresu, a więc nie mogło być z góry wykluczone posługiwanie się w owym czasie przez Stronę pieczęciami o odmiennej treści. Nadto, takie porównanie, nawet gdyby zostało przeprowadzone i wykazało, że treść pieczęci jest różna, to i tak nie świadczyłoby, że ten późniejszy dokument został sfałszowany, a tym bardziej że wystawił go inny podmiot niż widniejąca na nim Strona. Tylko na tej podstawie takiego ustalenia nie można zatem było poczynić. 6.11. Oczywistej fałszywości spornej faktury nie potwierdzało również, przywołane w skardze kasacyjnej, oświadczenie Dyrektora Domu Pomocy Społecznej co do tego, że Skarżący nie wykonywał robót budowlanych na tym obiekcie. Wniosek, że "Skoro nie wykonywał robót, to tym samym nie wystawił kwestionowanej faktury." ma się nijak do treści przywołanego oświadczenia. Jeśli bowiem rzeczywiście tego rodzaju prac by nie wykonywał, to co najwyżej można w oparciu o takie oświadczenie stwierdzić, że nie powinien w takiej sytuacji wystawić faktury. Natomiast to czy ją wystawił, jak przyjęto w postępowaniu zwykłym, czy też uczynił to inny podmiot pod niego się podszywający, jak sugeruje Strona powtarzając własną ocenę co do fałszywości tego dokumentu, pozostaje zupełnie innym zagadnieniem. Z całą zaś pewnością w tym aspekcie o żadnej oczywistości fałszerstwa mowy być nie może. 6.12. Zestawiając podane przez Skarżącego i przywołane wyżej kluczowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej z zaprezentowanym przez Sąd stanowiskiem w zakresie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie pozostało nic innego jak tylko uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące zapatrywania Dyrektora IS co do nie stwierdzenia istnienia przywołanych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, było prawidłowe. 6.13. Chybiony był zatem także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieuprawnionego zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu, skoro nie stwierdził - jak wyżej już wykazano prawidłowo - istnienia objętych wnioskiem przesłanek wznowienia. 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.15. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na tę skargę sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł, jako koszty zastępstwa procesowego.