I FSK 1126/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1312/14 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Gminy W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczy wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1312/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi Gminy W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za maj 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli skarżąca w korekcie do deklaracji za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. Organ odmówił ponadto stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres, o co skarżąca wnosiła składając korektę, w której zwiększyła kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanymi inwestycjami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Uzasadniając swoje orzeczenie organ wskazał, że cała wybudowana infrastruktura została przez skarżącą udostępniona Zakładowi Usług Komunalnych w W., która to jednostka budżetowa wykorzystała infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż poniesione wydatki służyły czynnościom opodatkowanym odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku była prawidłowa, czego nie zmieniała również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że przedmiotowa uchwała nie odnosiła się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazywała również, w jaki sposób miały postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okresy, kiedy uważały się za odrębnych podatników. W skardze na decyzję organu odwoławczego Gmina W. zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Gminny Zakład Usług Komunalnych jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji powyższego to wymieniona jednostka budżetowa, a nie gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu, poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w maju 2009 r. wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; 3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie jego ciężarem podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych; 4) art. 87 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie zwrotu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 5) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem przedstawionych przez gminę argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez jej jednostkę budżetową działalności oraz bezsprzeczne uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów i w konsekwencji uzasadnienie decyzji wyłącznie w oparciu o to stanowisko, tj. nieuwzględnienie stanowiska przedstawionego przez NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy, wbrew stanowisku organu, kluczowe znaczenie miała uchwała NSA I FPS 1/13. Sąd nie podzielił argumentów organu odwoławczego, który dowodził, że pogląd prawny wyrażony w powołanej uchwale NSA nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ uchwała nie zawiera wskazówek jak mają postępować gminy, których jednostki budżetowe traktowane były dotychczas jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Treść uchwały oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostki budżetowe. Ma to swoje konsekwencje nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, ale także w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez Gminny Zakład Usług Komunalnych. Podatek należny z tego tytułu jest podatkiem należnym gminy, która winna go uwzględnić w deklaracji podatkowej. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu i art. 168 Dyrektywy 112, polegającą na mylnym uznaniu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nieodpłatnie przekazanej jednostce budżetowej gminy, odrębnie zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług, wskutek czego doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, jak również art. 72 § 1 pkt 1 Op, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, podczas gdy powinien oddalić skargę, gdyż gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia z wymienionych faktur, a zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty była uzasadniona, albowiem powyższe wydatki służyły czynnościom opodatkowanym jednostki budżetowej, będącej odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Gminy W. - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 Ppsa. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio Ppsa) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego. Oceniając zarzuty ze sfery prawa materialnego należało zauważyć, że oponowanie przez Dyrektora IS wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, wymagałoby zasadniczo podważenia płynącego pośrednio z art. 269 § 1 Ppsa związania uchwałą Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Wobec Sądu pierwszej instancji konieczne byłoby więc zbudowanie także skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie, czego nie uczyniono. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w przywołanej uchwale, nie mógł uwzględnić zapatrywania do niej przeciwnego proponowanego przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej. Niezależnie jednak nawet od powyższego odnotować trzeba było i to, że pogląd Dyrektora IS nie mógł zostać zaakceptowany również w kontekście stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Trafnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 221/15; 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1664/14 i 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/14), że zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej zostało wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez TSUE w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE doszedł do wniosku, że: "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Przyjął, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika VAT w rozumieniu dyrektywy 112, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25). Powyższy wyrok potwierdza tezę wcześniej podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi VAT wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami i w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Wspomnieć też można było, że również na tle statusu prawnego gminnych zakładów budżetowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." Samorządowy zakład budżetowy nie ma bowiem osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na jego rzecz ma jedynie charakter organizacyjny, ponieważ mienie to pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych wyżej uchwałach i wyroku TSUE. W ich świetle kwestia statusu podatnika VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego, traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej, podatnikiem będzie gmina. Z podanych wyżej względów należało podzielić pogląd wyrażony w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten trafnie bowiem przyjął, że decyzja Dyrektora IS oparta została na błędnym założeniu, iż gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Sąd pierwszej instancji doszedł zatem do prawidłowego wniosku, że to gmina jako podatnik VAT była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zakład Usług Komunalnych, jako jednostka budżetowa tej gminy, nie mógł być odrębnym od niej podatnikiem. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, albowiem uchybienie prawu materialnemu przez Dyrektora IS prowadziło do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na tej właśnie podstawie prawnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 Ppsa.