I FSK 1877/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 320/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.412.2021 UNP: 2401-21-274150 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 12.774 (słownie: dwanaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 320/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w C., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 287.647,00 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł; za maj 2018 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.636,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Ponadto, na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2018 r. w wysokości 97.236,00 zł oraz za maj 2018 r. w wysokości 297.452,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych dla spółki przez C. sp. z o.o. (dalej: kontrahent): - z dnia 30 kwietnia 2018 r., tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na kwotę (netto) 422.764,23 zł, podatek od towarów i usług (23%) 97.235,77 zł; - z dnia 29 maja 2018 r., tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na kwotę (netto) 1.293.268,32 zł, podatek od towarów i usług (23%) 297.451,71 zł. Zdaniem organu, wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zauważył, że w treści faktur określono, że zaliczki zostaną zapłacone przelewem. Tymczasem w trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącą do kontroli podatkowej nie stwierdzono przelewów bankowych ani jakiejkolwiek innej formy zapłaty przedmiotowych zaliczek. Ponadto organ wskazał, że na podstawie przedstawionych przez skarżącą kserokopii dokumentów nie można uznać, że doszło do zaspokojenia wzajemnych roszczeń kontrahenta i skarżącej poprzez ich kompensatę (jak utrzymywała spółka) i tym samym do realizacji zapłaty zaliczek udokumentowanych ww. fakturami. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazaną na początku decyzją z dnia 20 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione dla skarżącej przez kontrahenta tytułem zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie których dokonano odliczenia podatku, nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżąca w żadnej formie nie dokonała bowiem zapłaty zaliczek, o których mowa w tych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła, że organy błędnie ustaliły, że faktury wystawione na jej rzecz przez kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wraz z własnością budynków nań posadowionych, a zaliczki wynikające z faktur zaliczkowych zostały zapłacone w formie wzajemnej kompensaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwot do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż zadeklarowane przez spółkę. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że brak było podstaw do uznania, iż zapłata zaliczek następowała poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Sąd podkreślił, że zasadnie organ uznał, iż dokumenty przedłożone przez stronę w postaci oświadczeń złożonych przez nią i kontrahenta były niewystarczające do wykazania przesłanek potrącenia. Co więcej, strategia przyjęta przez stronę w postępowaniu podatkowym polegała na negowaniu działań podejmowanych przez organy i braku jakiejkolwiek współpracy przy gromadzeniu materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że - w powyższym zakresie - organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Wojewódzki Sad Administracyjny uchylił natomiast zaskarżoną decyzję z przyczyn dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyliczonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd zauważył, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE". Zdaniem Sądu, obowiązek dokonania takiej analizy wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, który jakkolwiek odnosił się do uregulowania zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to zachowuje także aktualność w zakresie unormowania wynikającego z art. 112c u.p.t.u. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle ww. wyroku TSUE, należy uznać, że nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c u.p.t.u. określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 145 pkt 3 P.p.s.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego i procesowego skutkującego uchyleniem decyzji organu odwoławczego, podczas gdy organy nie naruszyły przepisów prawa i orzekały na podstawie przepisów prawa. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy nie dokonał pełnej analizy przepisu w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, pomimo że po dokonaniu analizy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie, zostałoby przez organ podatkowy ponownie ustalone, a z treści decyzji wynikał wprost obowiązek zastosowania ww. przepisu; - art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 112c u.p.t.u. poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę proporcjonalności przy automatycznym określeniu stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały na konieczność jego ustalenia i w działaniu organu nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 112c u.p.t.u. w kontekście naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., były uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie naruszając przy tym art. 273 dyrektywy 2006/112/WE ani zasady proporcjonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że ocena w przedmiocie zasadności nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być dokonana z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy 2006/112/WE). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT. Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku) co do zasady nie narusza dyrektywy 2006/112/WE, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku - jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie, uszczuplenia podatkowego. W świetle powyższego, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie tego rodzaju dylematy nie występują, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej. Ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny w żaden sposób nie przystaje do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, w której wydano ww. orzeczenie prejudycjalne. W okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu, mającym cechy oszustwa podatkowego. Organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie dopatrzyły się okoliczności, które wskazywałyby na to, że działania skarżącej nie były intencjonalne, tj. nie miały na celu otrzymania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za kwiecień 2018 r.) oraz nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (za maj 2018 r.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedstawione do rozliczenia faktury z dnia 30 kwietnia 2018 r. i z dnia 29 maja 2018 r. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem mają charakter tzw. pustych faktur. W trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącą do kontroli podatkowej nie stwierdzono przelewów bankowych ani jakiejkolwiek innej formy zapłaty przedmiotowych zaliczek. Natomiast kserokopie dokumentów, które miały potwierdzać fakt uregulowania zaliczek w wyniku potrącenia, zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie okazała do kontroli żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów i nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących zapłaty należności wynikających z faktur zaliczkowych wystawionych w kwietniu i maju 2018 r. Powołał się m.in. na pismo z dnia 21 października 2019 r., w którym K. C., pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki, stwierdziła: "kategorycznie odmawiam udziału w fikcyjnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i nie stawię się na żadne wezwanie (...)". Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do braku zapłaty przez skarżącą zaliczek, które dokumentować miały zakwestionowane faktury, w tym również co do tego, że zaliczki te nie zostały zapłacone w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Sąd zaznaczył, że w decyzjach prawidłowo zwrócono uwagę na niepodjęcie przez skarżącą współpracy z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że działanie skarżącej wpisuje się w definicję "oszustwa podatkowego", czyli świadomego wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2018 r. nieprawdziwych danych. Przedłożone przez skarżącą dokumenty, jak również udzielone wyjaśnienia nie dowiodły, że doszło do kompensaty wzajemnych wierzytelności, a całkowicie bierna postawa skarżącej w wyjaśnianiu stanu faktycznego potwierdzają tezę, że intencją strony było dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. odpowiednio w wysokości zawyżonej oraz nienależnego. Jeszcze raz należy zatem wskazać na brak podobieństwa ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ze stanem faktycznym w sprawie, w której wydano ww. wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Bezpodstawne odliczenie przez G. sp. z o.o. podatku naliczonego było bezpośrednim skutkiem popełnionego przez strony transakcji błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w niniejszej sprawie występowały przesłanki kwalifikujące działanie skarżącej jako działanie celowe, którego zamiarem miało być otrzymanie zwrotów podatku od towarów i usług: zawyżonego i nienależnego. Dodatkowo należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wyroku Trybunału po zakończeniu kontroli podatnik dobrowolnie skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług i uregulował zobowiązania podatkowe. W niniejszej sprawie nie doszło do zwrotu nienależnych nadwyżek podatku od towarów i usług, jednak było to efektem działań wyłącznie organu podatkowego. Brak uszczuplenia należności publicznoprawnych nie wynikał zatem z postawy podatnika. Przeciwnie, strona skarżyła wydane przez organy podatkowe decyzje, nie przedstawiając w dalszym ciągu dokumentów, ani nie udzielając wyjaśnień, które mogłyby podważyć stanowisko organów. Mając na uwadze powyższe, brak było podstaw do dokonywania przez organ analizy dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie C-935/19, czy też odnoszenia się do wskazanego wyroku. Nawet gdyby zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy przy wydawaniu decyzji nie dokonał pełnej analizy zastosowania art. 112c u.p.t.u. w kontekście wniosków wypływających z wyżej wymienionego wyroku TSUE, to należy uznać, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Dokonanie takiej analizy - w aspekcie opisanych wyżej okoliczności - mogło bowiem doprowadzić jedynie do wniosku o zgodności ustalonego w tej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem unijnym. Zastosowana w niniejszej sprawie sankcja jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono uwzględniając zakwestionowane faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie doszło więc do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności. Tym samym brak było podstaw do wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., gdyż w obu tych przypadkach naruszenie przepisów skutkujących zastosowaniem tej regulacji powinno mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., wedle stawki 100% wyłącznie dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, świadomie dokonując zakupu "pustych" faktur, a nie towarów (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 770/22 i przytoczone tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec