I FSK 1711/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 673/24 w sprawie ze skargi P.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 673/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. WSA stwierdził, że Skarżący skutecznie uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji przychylił się do argumentacji skargi, która opierała się m. in. na wykazaniu, że: po pierwsze wraz z wejściem w życie systemu e-PUAP, w przestrzeni publicznej funkcjonowały nieprawdziwe informacje dotyczące powiadomień o wpływie dokumentów na skrzynkę do doręczeń elektronicznych. Po drugie: pierwszy kwartał 2016 r. był początkiem działania platformy e-PUAP i pełnomocnik Strony nie korzystając z niej wcześniej działał w zaufaniu do oficjalnych dokumentów (instrukcji obsługi systemu) i nie sprawdzał codziennie zawartości skrzynki odbiorczej. Po trzecie: organ drugiej instancji działał niekonsekwentnie i nawet po doręczeniu skarżonej decyzji wysyłał do pełnomocnika Strony korespondencję drogą tradycyjną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 121 w zw. z art. 162 § 1 tej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżone postanowienie. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ drugiej instancji zrzekł się rozprawy. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, natomiast Skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie 3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wobec braku powiadomienia pełnomocnika na prywatny adres e-mail o umieszczeniu w skrzynce e-PUAP decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2016 r. w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 3.3. Dla uporządkowania granic niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych. Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu, czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1143/22 i przytoczone tam orzecznictwo). Tę zależność słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie odmowy przywrócenia terminu Skarżący nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchylenia terminu (s. 8-9 wyroku WSA). 3.4. Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, która wywołuje szereg skutków procesowych, a także materialnoprawnych. Prawidłowo dokonana czynność doręczenia stanowi gwarancję ochrony praw strony postępowania podatkowego. Umożliwia bowiem czynny udział w postępowaniu. Stąd też sposoby doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały precyzyjnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Przepisy te z uwagi na ochronne znaczenie dla strony muszą być wykładane ściśle. Zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej uregulowano w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny Strony (jej pełnomocnika) zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. W art. 152a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej uregulowano fikcję prawną doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego opartą na konstrukcji podwójnego zawiadamiania adresata, czyli podwójnego awiza. Zgodnie z art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się, co wynika z art. 152a § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 913/22). Z powyższego wynika, że dla skuteczności doręczenia wystarczy dokonanie prawidłowego zawiadomienia na adres podany przez Stronę czy jej pełnomocnika, w tym wypadku na adres do doręczeń na platformie ePUAP. Dla skuteczności doręczenia decyzji nie ma znaczenia brak powiadomienia z sytemu ePUAP na adres e-mailowy powiadomień o zamieszczeniu decyzji. Natomiast okoliczność ta może być istotna w zakresie braku winy w uchybieniu terminu. Skoro system ePUAP przewiduje ułatwienia w jego korzystaniu, polegające na tym, że korzystający może wydać dyspozycję o każdorazowym lub okresowym (np. dobowym, tygodniowym) powiadamianiu o wpłynięciu zawiadomień na skrzynkę elektroniczną ePUAP, to ewentualna wadliwość tej funkcji może rzutować na brak zawinienia w uchybieniu terminu. Natomiast w żadnej mierze nie wpływa to na prawidłowość doręczenia. Funkcja, polegająca na powiadamianiu na inny adres poczty elektronicznej, nie wynika bowiem z ustawy. Ma za zadanie jedynie ułatwić korzystanie z systemu ePUAP i jest fakultatywna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 913/22). 3.5. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy doręczenie decyzji z dnia 2 marca 2016 r. nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal e-PUAP. Wobec braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, w dniu 17 marca 2016 r. Pełnomocnik nie odebrał decyzji pomimo, że rozstrzygnięcie wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki e-PUAP. Pełnomocnik Strony podnosił natomiast, że nie otrzymał na skrzynkę e-mail zawiadomienia o pozostawieniu decyzji do odbioru na jego koncie na platformie ePUAP. Na adres e-mail pełnomocnika Strony nie zostało wysłane żadne powiadomienie o wpływie decyzji organu na platformę ePUAP, podczas gdy w toku rejestracji konta na platformie ePUAP wskazano prawidłowy adres e-mail. Strona zaznaczyła również, że na adres ten skutecznie doręczono zawiadomienie z dnia 26 stycznia 2016 r. o utworzeniu konta pełnomocnika na tej platformie. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, brak doręczenia powiadomienia na adres e-mail skutkował wadliwością doręczenia decyzji. Doszło bowiem do naruszenia przepisów o doręczeniach oraz naruszenia zasady działania – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Pełnomocnik Skarżącego podnosił, że z informacji udzielonych przez pracowników infolinii ePUAP, oficjalnych opracowań dotyczących procedury doręczeń z wykorzystaniem ePUAP, zapisów w "instrukcji użytkownika" Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, publikacji prasowych oraz stanowisk prezentowanych w piśmiennictwie wynikało, że wraz z umieszczeniem decyzji na platformie ePUAP pełnomocnik otrzyma zawiadomienie na swoją skrzynkę e-mail. 3.6. Przepis art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające dane przewidziane w pkt 1-3. Przy czym norma ta odwołuje się do adresu elektronicznego wskazanego przez adresata organowi podatkowemu. Bezspornym jest, że pełnomocnik Skarżącego wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie e-PUAP, tj. [...]. Zatem skutek przewidziany w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej został osiągnięty w związku ze skierowaniem zawiadomienia na wyżej wskazany adres na platformie e-PUAP. Jak już była o tym mowa za błędny i nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach należy uznać podgląd, że dla skuteczności doręczenia w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej wymagane jest otrzymanie z sytemu e-PUAP na podany adres e-mailowy powiadomień o zamieszczeniu w elektronicznej skrzynce odbiorczej decyzji. Takiego warunku ustawodawca nie przewidział. 3.7. Przechodząc zaś do oceny przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w przywołanym powyżej stanie faktycznym Strona (jej pełnomocnik) poprzez swoje działania uprawdopodobniła brak winy przy uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, który powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Natomiast uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, jednak ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 679/23). W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z WSA, że pełnomocnik Strony wskazał na szereg działań, które wypełniają przesłankę uprawdopodobnienia braku winy, o której mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie trafnie wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na dokument instrukcji obsługi systemu platformy e-PUAP, przygotowanej przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji (obecnie Ministerstwo Cyfryzacji). W jej treści (s. 21) wyraźnie zostało wskazane, że domyślnie użytkownik portalu otrzyma powiadomienie e-mail o wpłynięciu dokumentu na elektroniczną skrzynkę odbiorczą. Nie można zgodzić się z argumentacją organu drugiej instancji, że informacje zawarte na stronie 8 ww. instrukcji są wystarczające do stwierdzenia, że powiadomienia e-mail nie są przesyłane w momencie wpłynięcia pisma do skrzynki odbiorczej. Brak jest bowiem konkretnych informacji o sposobie przesyłania powiadomień – widnieje jedynie rubryka dotycząca adresu e-mail, która jedynie mogła utwierdzi w przekonaniu, że domyślną opcją jest powiadamianie na adres taki jak przy zakładaniu konta e-PUAP. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji co do pozostałych okoliczności zaistniałych w sprawie, które wypełniają przesłankę z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zasięgnął informacji co do sposobu doręczania korespondencji urzędowej w formie elektronicznej z niezależnych, sprawdzonych źródeł (ww. instrukcja, infolinia operatora technicznego e-PUAP), działając w zaufaniu do uzyskanych w ten sposób informacji co do sposobu działania systemu. Trafnie, zarówno Skarżący - jak i WSA - zauważają niekonsekwencję organu podatkowego w podejmowanych działaniach. DIAS, pomimo wiedzy o adresie elektronicznym właściwym do korespondencji, doręczył Stronie pismo drogą tradycyjną – już po wydaniu decyzji wymiarowej. W związku z tym, że nie można było wykluczyć, że przyczyny nie wysyłania powiadomień na adres e-mail pełnomocnika były od niego niezależne, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stopniu wymaganym przez art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej uprawdopodobniono, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA