I FSK 1494/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp.j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 137/24 w sprawie ze skargi D. sp.j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp.j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 137/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi D. sp. j. w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 13 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na zignorowanie faktu uniemożliwienia dostępu do akt i sporządzenia ich kopii (Strona pismami z 8 sierpnia 2022 r. złożyła wniosek do DIAS o sporządzenie kopii akt postępowania (I i II instancja) w formie elektronicznej), czym m. in. uniemożliwiła Stronie złożenie reklamacji na doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania, c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 i 131 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) oraz art. 7 Konstytucji w związku z brakiem wyłączenia pracownika organu oraz organu przy uprawdopodobnieniu faktu braku jego bezstronności, d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem czynnego udziału Strony podczas zbierania materiału dowodowego (wzywanie świadków do złożenia wyjaśnień przy uniemożliwieniu Stronie zadawania pytań i braku odpowiedzialności karnej zeznających w formie pisemnej), e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo jego błędniej wykładni i błędnemu uznaniu, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy, f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112b i 112c ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo jego błędniej wykładni i błędnemu uznaniu, że Strona świadomie uczestniczyła w czynnościach uzasadniających naliczenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M., dokumentujących zakup usług wynajmu maszyn budowlanych ładowarek i dźwigów oraz D.B. z tytułu wynajmu biura na terenie Niemiec. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporna pozostawała pierwsza kwestia, dotycząca faktur wystawionych przez M.A. Organy uznały, że sporne faktury w zakresie wynajmu maszyn budowlanych dźwigów i ładowarek nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, zdaniem organów, zaistniały przesłanki do odmowy Skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast Skarżąca twierdziła, że transakcje były zrealizowane zgodnie z fakturami.; kwestionowała prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego, odmowę wyłączenia organu oraz wyłączenia pracownika z prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie oraz kwestionowała zasadność zastosowania sankcji VAT. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi powielenie zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, do których Sąd ten w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasacja stanowi w istocie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami, zaaprobowanymi przez Sąd wojewódzki. 3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na kwestii: nieskutecznego – zdaniem Strony - doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, uniemożliwienia Stronie dostępu do akt sprawy i sporządzenia ich kopii - na etapie postępowania odwoławczego, co uniemożliwiło Stronie złożenie reklamacji na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, nie wyłączeniu pracownika i organu – pomimo uprawdopodobnienia przez Stronę ich bezstronności oraz nie zapewnieniu Stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Stronie zadawania pytań i brak odpowiedzialności zeznających w formie pisemnej. 3.7. Odnosząc się zatem do pierwszego ze wskazanych powyżej zarzutów czyli zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu) należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania przez NUS postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) organ podatkowy doręcza pisma: pkt 1 za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; pkt 2 za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, a o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zgodnie zaś z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie do przywołanej regulacji ustawodawca wskazał na sytuację niemożności doręczenia pisma w taki sposób, jaki został wskazany w art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej i jednocześnie skutki tej sytuacji w zależności od tego, czy pisma są doręczane przez operatora pocztowego, czy wówczas, gdy doręczanie pisma jest dokonywane przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W przypadku zatem doręczania pisma przez operatora pocztowego operator ten przechowuje pismo w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni. Ponadto zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca określa zatem wymóg zawiadomienia o pozostawieniu pisma we wskazanym miejscu wraz z informacją o możliwością jego odbioru w ustawowo wskazanym terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Prawodawca sformułował również konsekwencje niepodjęcia pisma w terminie wskazanym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku, stosownie do art. 150 § 3 tej ustawy, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Jeżeli natomiast, stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, pismo nie zostało podjęte, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził zatem skutek niepodjęcia pisma w postaci przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie uważa się bowiem za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wskazanego terminu 14 dni. Postanowienie NUS z dnia 24 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej (tzw. fikcja doręczenia). Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, stosownie do treści § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w siedzibie Skarżącej, a konkretnie przy wejściu na posesję – co zostało odpowiednio zaznaczone na zawiadomieniu. Następnie podwójnie awizowaną przesyłkę zwrócono do nadawcy co potwierdzają zarówno okrągłe pieczęcie na kopercie jak i wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej pozwalający śledzić daną przesyłkę. DIAS, a za nim Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że Spółka pomimo wyraźnej możliwości odebrania przesyłki, tego nie uczyniła. Zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesyłka z postanowieniem została przesłana na właściwy adres, z którego dotychczas skutecznie była odbierana korespondencja. Przedstawione przez organ, a zaakceptowane przez WSA, okoliczności dotyczące kwestii prawidłowego doręczenia wypełniają zatem przesłanki art. 150 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te w żaden sposób nie zostały podważone przez Stronę. Skarżąca, chcąc udowodnić fakt nie otrzymania awizo dotyczącego spornej przesyłki, musi wykazać się większą inicjatywą niż gołosłowne wypowiedzi na temat działalności Poczty Polskiej. Nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest w omawianym przypadku pismo zwrócone do adresata, opatrzone odpowiednimi adnotacjami. Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak natomiast wynika z art. 194 § 3 ustawy istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24). W zaistniałej sytuacji należało więc wykazać się stosowną aktywnością i złożyć reklamację do operatora pocztowego, tak aby skutecznie podważyć domniemanie zgodności z prawdą doręczenia zastępczego, na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Takich działań Strona nie podjęła, a obecnie wskazuje, że w związku z uniemożliwieniem jej dostępu do akt sprawy i sporządzenia ich kopii – o co wnioskowała pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. - uniemożliwiono jej złożenie reklamacji na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. W aktach sprawy brak jest wskazanego pisma, a Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z tego pisma przez sąd administracyjny, choć była do tego uprawniona. Zauważenia wymaga, że powyższy zarzut odnosi się do wadliwego – zdaniem Strony – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 24 lutego 2021 r., a wskazywane pismo pochodzi z dnia 8 sierpnia 2022 r. czyli ponad półtora roku po dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz po zakończeniu postępowania podatkowego (decyzja DIAS z dnia 13 lipca 2022 r. została uznana za doręczoną Stronie w dniu 28 lipca 2022 r.). To oznacza, że Strona miała wystraczająco dużo czasu, aby w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, zapoznać się z aktami sprawy i pozyskać istotne według niej informacje potrzebne do złożenia reklamacji doręczenia ww. postanowienia. Strona jednak nie podjęła takich działań, pomimo tego, że jak wynika z akt sprawy, miała zapewniony dostęp do akt sprawy i była informowana o stanie sprawy. Oprócz powyższych, zdawkowych twierdzeń Strona nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności, które miałyby uzasadnić stawiany zarzut naruszenia art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzut ten został po raz pierwszy sformułowany na etapie skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazana kwestia nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Z powyższych względów zarzut ten należało uznać za niezasadny. W konsekwencji powyższego, wobec nie podważenia przez Skarżącą dowodów wskazujących na prawidłowe doręczenie ww. postanowienia, jego doręczenie należało uznać za skuteczne, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.8. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 i 131 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) oraz art. 7 Konstytucji w związku z brakiem wyłączenia pracownika organu oraz organu przy uprawdopodobnieniu faktu braku jego bezstronności. Tożsamy zarzut był przedmiotem oceny WSA, który trafnie uznał ten zarzut za niezasadny. W kwestii wyłączenia pracownika organu E.J. Sąd pierwszej instancji odwołał się do postanowienia NUS z dnia 4 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wyłączenia tej osoby z postępowania, na które Strona nie złożyła zażalenia oraz do okoliczności wskazujących, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej – E.J. nie jest, ani nie była kierownikiem działu kontroli, ani nie uczestniczyła w żadnych czynnościach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec Skarżącej. WSA zasadnie ocenił, że zarzut Skarżącej, że pracownicy organu pierwszej instancji przekazali konkurencyjnej firmie informacje pozyskane w toku postępowania prowadzonego wobec Strony oparte zostały jedynie na domysłach. Sąd wojewódzki trafnie odwołał się do akt sprawy, z których wynikało, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego przyjęła bierną postawę, poza fakturami dotyczącymi zakupów od M.B. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, nie udzieliła żadnych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dowodów, wspólnicy odmówili składania zeznań, zaś organ pierwszej instancji nie żądał informacji wykraczających poza te, które były konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i obliczenia podatku. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca powtarza swoją dotychczasową argumentację, pomijając ocenę tej kwestii przedstawioną przez WSA w zaskarżonym wyroku. Podobnie w kwestii wyłączenia organu. Sąd wojewódzki, oceniając ten zarzut, prawidłowo stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie została spełniona żadna z przesłanek umożliwiających takie wyłączenie wskazana w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej jej autor powiela ten zarzut bez jakiekolwiek odniesienia się do treści wydanego w tym zakresie wyroku WSA. 3.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej "w związku z brakiem czynnego udziału strony podczas zbieraniu materiału do-wodowego (wzywanie "świadków" do złożenia wyjaśnień przy uniemożliwieniu stronie zadawania pytań i braku odpowiedzialności karnej zeznających w formie pisemnej)". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tym samym nie wskazano jaki istotny wpływ jego uwzględnienie miałoby na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje bowiem z żadnym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż stanowi jedynie wyraz twierdzeń Skarżącej, bez wskazania podstaw prawnych czy konkretnych okoliczności, bądź dowodów, które miałyby uzasadniać prezentowane przez Stronę stanowisko. W punkcie 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że – w jego ocenie – organ "nie zebrał materiału dowodowego na którym mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie". Tezę tę kasator rozwija poprzez ogólne odwołanie się do zeznań złożonych w niniejszej sprawie przez "przesłuchiwanych" i braku ich "wiedzy o maszynach na budowie". Stawiając tego rodzaju zarzuty należało sformułować stosowny zarzut kasacyjny – naruszenia art. 187 lub 191 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Zgłoszony w zarzutach kasacji zarzut naruszenia art. 122 tej ustawy dotyczył innej kwestii – braku zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu. W tym miejscu należy powtórzyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do modyfikacji zarzutów skargi kasacyjnej ani domyślania się intencji jej autora. Za niezasadne należało uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że: "Nie może stanowić dowodu w protokół kontroli innego podatnika". W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. 3.10. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały uzasadnione we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w sposób ogólnikowy, bez szczegółowego wskazania na czym, zdaniem Strony, polegało niewłaściwe ich zastosowanie. Autor kasacji, jak poprzednio, przedstawił jedynie własne tezy, bez ich wyjaśnienia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 86 oraz art. 112b i 112c ustawy o VAT, przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawidłowo zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA